Uzasadnienie
I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 476/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. Z. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r.
Powyższy wyrok sąd I instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu kontroli, decyzją z 14 września 2006 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości 1.262 zł, od przychodów z tytułu najmu przekraczających kwotę 10.000 Euro czyli 40.900 zł wg ówczesnych kursów walutowych.
W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Skarżąca zawarła w 2003 r. trzy umowy najmu, w tym umowę z M. S. z dnia 8 marca 2003 r., z których uzyskała łączny przychód w wysokości 47.900 zł. Organ I instancji wskazał, że utraciła zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.").
Skarżąca w dniu 20 października 2005 r. złożyła korektę rocznego zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., wykazując w niej przychody z najmu w kwocie nie powodującej utraty ww. zwolnienia. Ponadto przedłożyła: umowę najmu lokalu użytkowego przy ul. K.... w Z. zawartą z M. S. dnia 8 marca 2003 r. na czas nieoznaczony, poczynając od 1 kwietnia 2003 r., aneks do powyższej umowy, na podstawie którego najemca przyjął do wiadomości, iż w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2003 r. wynajmowany lokal został użyczony zięciowi podatniczki, zaś czynsz najmu będzie stanowił przychód zięcia - P. D., umowę użyczenia zawartą w dniu 8 marca 2003 r. pomiędzy skarżącą, a P. D. oraz oświadczenie podatniczki o przekazaniu dwóch opłat czynszowych w łącznej wysokości 9.000 zł na rzecz P. D., podpisane przez obydwie strony umowy użyczenia w dniu 10 marca 2003 r. Opłata czynszowa z tytułu umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą, a M. S., wynosiła 4500 zł miesięcznie. Najemca uiścił opłatę za okres 1 kwietnia do 31 grudnia 2003 roku jednorazowo, z góry w wysokości 40.500 zł.
Organ uznał, że umowa użyczenia została zawarta w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT, a cały przychód z tytułu najmu za 2003 r. przypadł skarżącej.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, zarzuciła naruszenie art. 189- Kodeksu postępowania cywilnego, art. 200 § 1 w związku z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.").
Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia 15 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż umowa użyczenia została sporządzona po upływie okresu najmu, tj. po dniu 31 grudnia 2003 r. Za nielogiczne uznał sporządzanie w tym samym dniu umowy najmu i aneksu zmieniającego tę umowę. Ponadto P. D. nie wykazał przychodów z tytułu najmu wspomnianego lokalu użytkowego w swoim zeznaniu podatkowym, a najemca lokalu przelał całą należność dnia 10 marca 2003 r. na ten sam rachunek bankowy.
- II. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:
- - art. 120 w zw. z art. 124 w zw. z art. 281 § 2 O.p. przez swobodną oraz zupełnie dowolną ocenę dowodów, w tym przypadku umów o charakterze cywilnoprawnym, bez wskazania podstawy prawnej swoich wywodów i rozstrzygnięć;
- - art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie jej zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz obrazę przepisów kodeksu cywilnego dotyczącej umowy użyczenia oraz cesji wierzytelności.
- - art. 189- kodeksu postępowania cywilnego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.
- III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 31 października 2007 r. oddalił skargę.
Sąd I instancji uznał, że skarżąca w 2003 r. uzyskała przychód z tytułu najmu lokalu użytkowego przeznaczonego na prowadzenie działalności handlowo - usługowej w kwocie przekraczającej kwotę uprawniającą do zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.t.u.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały wątpliwości obligujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem w przedmiocie ustalenia istnienia stosunku prawnego. Zdaniem sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że umowa użyczenia zawarta pomiędzy skarżącą a jej zięciem P. D., a także aneks do umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą, a M. S. zostały sporządzone celem uniknięcia opodatkowania przychodu skarżącej podatkiem od towarów i usług w wysokości nadwyżki przychodu, przekraczającej kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku.
Równocześnie Sąd zauważył brak logicznego uzasadnienia dla zawarcia aneksu do umowy oraz jego rzekomego podpisania przez najemcę w tym samym dniu co umowa najmu oraz umowa użyczenia. Skoro w dniu 8 marca 2003 r. skarżąca z P. D. uzgodnili zamiar użyczenia lokalu na okres dwóch ostatnich miesięcy 2003 r. nie było racjonalnego powodu, aby nie uwzględnić tego w umowie najmu zawartej pomiędzy skarżącą a M. S. Wskazał, że skarżącą w zeznaniu na podatek dochodowy za 2003 r. wymieniła pełną kwotę przychodów uzyskanych z wynajmu lokalu, natomiast korekta została sporządzona dopiero w 2005 r. już po zakończeniu stosunku najmu. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że P. D. w zeznaniu rocznym za 2003 r. nie zadeklarował przychodów z najmu użyczonego lokalu. Ponadto, cały przychód z najmu lokalu za 2003 r. skarżąca uzyskała na ten sam rachunek bankowy.
Zdaniem Sądu umowa użyczenia jest umową realną, a zatem do powstania stosunku prawnego o tym charakterze konieczne jest wydanie rzeczy będącej jego przedmiotem. W niniejszej sprawie niewątpliwie przedmiot użyczenia nie został wydany osobie biorącej go w bezpłatne używanie. Ponadto zebrane w sprawie dowody nie nasuwają wątpliwości, że stosunek użyczenia nie powstał, stąd też organ podatkowy nie był zobligowany do ustalania nieistnienia tego stosunku prawnego na drodze powództwa cywilnego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd uznał je za bezzasadne.
- IV. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących użyczenia nieruchomości,
- 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 188 O.p. przez pominięcie wniosków dowodowych skarżącej,
- b) przez niezastosowanie przepisu art. 189- kpc.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik podkreślił, że Sąd błędnie przyjął, iż w toku postępowania organ podatkowy ustalił dokładnie stan faktyczny sprawy. Pomijając wnioski dowodowe skarżącej, przyjął, że w sprawie nie zaistniały wątpliwości obligujące organ podatkowy do występowania sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego - umowy użyczenia. Zarzucił, bezkrytycznie przyjęcie, iż nie doszło do zawarcia umowy użyczenia lokalu oraz bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania świadków.
Podniósł, że skarżąca nie mogła w marcu 2003 r. wiedzieć, że zaistnieje konieczność opodatkowania jej przychodu podatkiem VAT. Stwierdził, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że przewidziała powyższą sytuację miała prawo do zawierania wszelkich umów, które zmniejszą ciężary podatkowe.
Ponadto żadne przepisy nie zabraniają stronom dokonywania zmian w już zawartych umowach, nawet w tym samym dniu.
Pełnomocnik wskazał, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.
- V. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.
- VI. W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2009 r. pełnomocnik strony wskazał, że wobec urzędnika skarbowego prowadzącego postępowanie w stosunku do skarżącej prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w K., Wydział Przestępczości Zorganizowanej. Zdaniem pełnomocnika strony pominięcie ww. umów było jego arbitralną decyzją.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu.
W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treści uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej zostało powierzone pełnomocnikom profesjonalnym: adwokatom, radcom prawnym, a w sprawach obowiązków podatkowych doradcom podatkowym (art. 175 P.p.s.a). Przyjmuje się założenie, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym profesjonalistom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.
Odnosząc się do sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał w ogóle podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., a jedynie wskazał na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i k.p.c. nie dokonując ich powiązania z przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym - P.p.s.a., których naruszenie można byłoby jedynie zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd dokonuje oceny stosowania prawa podatkowego przez organy. Ocena ta jest dokonywana w postępowaniu uregulowanym przepisami P.p.s.a., które ma obowiązek stosować Sąd. Wskazane w przepisie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania obejmuje naruszenie przez Sąd przepisów P.p.s.a. Nie stanowi zatem wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powołanie wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej bez powiązania ich z przepisami P.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu.
Zgodnie z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez wnoszące ją podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Stosownie do art. 183 par. 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła.
Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tylko takie naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą być podnoszone w treści skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu polegające na pominięciu wniosków dowodowych przez organy podatkowe wpłynęły na naruszenie przepisów P.p.s.a. przez Sąd administracyjny pierwszej instancji.
Skuteczne postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organ, wymaga powiązania tego zarzutu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 151, art. 145 lub art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać woli czy też intencji składającego skargę kasacyjną. Okoliczność ta w zestawieniu z brakiem powołania w skardze kasacyjnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji, za to z oznaczeniem w skardze kasacyjnej przepisu Ordynacji podatkowej, które stosowały, czy powinny stosować organy podatkowe, a nie Sąd, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie rozpoznać tych zarzutów.
Sąd pierwszej instancji wykazał, dlaczego nie dopatrzył się naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, zakończonym wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji, prezentując w tej materii spójne, znajdujące umocowanie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy i przekonujące pod względem logiki stanowisko.
Sąd stwierdził również, że wskazany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 189- k.p.c. nie miał zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przepisy kodeksu postępowania cywilnego mogą mieć odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w zakresie określonym w art. 106 § 5 P.p.s.a., tj. w przypadku prowadzenia uzupełniającego postępowania z dokumentów. Tego rodzaju uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów (art. 106 § 3 P.p.s.a.) nie było prowadzone w rozpoznawanej sprawie. Wykluczone tym samym było odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania w zakresie wskazanym w tym przepisie.
Ponadto odwołanie w art. 106 § 1 P.p.s.a. odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania cywilnego odnosi się wyłącznie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 227-234 k.p.c.). Nie obejmuje tym samym regulacji art. 189- k.p.c. przyznającej określone uprawnienia powoda organom podatkowym.
Wadliwe sformułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwia ich rozpoznanie ze względu na związanie podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, o których stanowi art. 183 par. 1 w związku z art. 176 P.p.s.a. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.