Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/05, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w sprawie ze skargi T. K., oraz zasądzono od organu na rzecz skarżącego kwotę 397 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Łodzi, którym odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru i rozliczania podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy, co jest odzwierciedleniem procesu harmonizacji podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym. Organ podkreślił, że stawki podatku akcyzowego są identyczne bez względu na to, czy czynnością opodatkowaną jest sprzedaż w kraju, nabycie lub dostawa wewnątrzwspólnotowa czy import samochodu. Konieczność opodatkowania samochodu przed jego pierwszą rejestracją spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego jak i unijnego. Dlatego, w ocenie organu, nabywca samochodu unijnego nie jest dyskryminowany w rozumieniu art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji. Podkreślono, że różnica w wysokości podatku może jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach sprzedaży (art. 10 ustawy), będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju UE.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że porównywalnymi sytuacjami jest nabycie samochodu osobowego w innym kraju UE i nabycie w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne. Organ zauważył, że podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy, tj. sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest więc ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i art. 25 TWE.
Powołując się na zasadę praworządności organ podniósł, że nie jest kompetentny do dokonywania oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym.
Na powyższe rozstrzygnięcie T. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniósł, że przysługuje mu zwrot zapłaconej kwoty podatku akcyzowego, ponieważ samochód zakupił w kraju Unii Europejskiej.
Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
W uzasadnieniu podkreślono, że od dnia 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stają się automatycznie częścią porządku prawnego, obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej umowy międzynarodowej jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Pod pojęciem "państwa członkowskiego" należy rozumieć także władzę wykonawczą – organy administracji, a ochronę praw strony zapewnić powinny przede wszystkim sądy państwa członkowskiego. Sądy mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. W ocenie sądu powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy.
Sąd przytoczył treść art. 4 ust. 1 oraz art. 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny uznano zatem zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 25 TWE. W odniesieniu do samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.
Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. W tym zakresie harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych. Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992 r.). Sąd uznał, że przepis art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza przepisów art. 28 TWE, dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. Nr 70/50/EWG, nie nakłada bowiem na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.
Sąd podkreślił, że możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej dyrektywie EWG wyroby nie oznacza jednak, że państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych, wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia wykonawczego tylko pozornie obciążenie podatkowe dla podobnych wyrobów (samochodów używanych nabywanych na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak na tym, że akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Uznać zatem należy, że przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowymi § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.
W opinii Sądu, skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego, a w omawianej sprawie w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną. Stosownie do art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. orzeczenie zaskarżono w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:
- 1. naruszenie prawa materialnego tj., art. 80 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE;
- 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie może być uznany za należny, a stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o jego zwrot.
Na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 u.p.p.s.a. przez uchylenie decyzji i zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie, w szczególności w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego uzasadnione byłoby twierdzenie Sądu, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy i stwierdził, że nie podziela stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku odnośnie dyskryminacji podatkowej. W ocenie organu harmonizacja ustawodawstwa w UE nie doprowadziła do ustanowienia identycznych stawek i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym we wszystkich państwach. Znaczne odmienności występują zarówno w sposobie regulacji prawnej, w ustaleniu odmiennych podstaw opodatkowania i w różnicy w wysokości stawek podatkowych. W systemie polskiego prawa podatkowego zasady opodatkowania samochodów pozostają niezmienione od 1993 r. i w jednakowym stopniu dotyczą wszystkich pojazdów niezarejestrowanych w kraju bez względu na ich pochodzenie.
Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że polskie przepisy podatkowe, które wiążą powstanie obowiązku podatkowego z datą pierwszej rejestracji samochodu w Polsce nie są sprzeczne z prawem unijnym, bowiem prawo to nie nakłada na kraje członkowskie obowiązku respektowania rejestracji dokonanej w innym państwie członkowskim. Płacony zaś w Polsce podatek akcyzowy od samochodów porównać można do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu w zakresie nadpłaty, będącym konsekwencją uznania art. 80 ustawy o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 90 TWE. W ocenie organu w omawianej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ zapłacony przez stronę podatek akcyzowy nie jest nadpłacony ani też nienależnie uiszczony, a strona dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.
W opinii strony przeciwnej zaskarżony wyrok narusza też art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 u.p.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została przez Sąd wyjaśniona dostatecznie. W szczególności przedmiotem badania nie były rzeczywiste skutki wprowadzonej regulacji prawnej w zakresie pobierania akcyzy od samochodów, a Sąd nie odniósł się do powołanych przez stronę danych Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, mimo świadomości co do rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych oraz skierowania zapytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie są sprzeczne z postanowieniami TWE i mają moc obowiązującą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporne kwestie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszące przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w skardze kasacyjnej zostały rozstrzygnięte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie nr C-313/05. W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje:
- 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
- 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
- 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS- u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.