Uzasadnienie
UZASADNENIE
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 356/04, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. – oddalono skargę Aleksandry i Krzysztofa A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oraz ich odpowiedzialności jako osób trzecich za zobowiązania Firmy Handlowej "N." s. c. Krzysztof A., Aleksandra A. W wyroku Sąd opisał stan sprawy. Wskazał, że decyzją z 18 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w której określono zobowiązanie podatkowe Firmie Handlowej "N." s. c. Krzysztof A., Aleksandra A. w wysokości 6 647 zł zamiast wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oraz orzeczono o odpowiedzialności Skarżących za zaległości spółki w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.
Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było ustalenie w toku kontroli skarbowej, iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą ujęli w ewidencji zakupów oraz rozliczyli w deklaracji za luty 2001 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. [...] Renata Z. oraz F. [...] M., podczas gdy nie byli oni w stanie przedstawić oryginałów ani duplikatów faktur, a wystawca Renata Z. nie okazała ich kopii, nie zadeklarowała należnego z nich podatku oraz oświadczyła, że były to "faktury puste".
Organy podatkowe obu instancji uznały, że powyższe okoliczności dają podstawy do uznania, iż czynności stwierdzone tymi fakturami nie zostały dokonane, więc zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem z 1999 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Stwierdzili, że wykazane fakturami czynności były dokonane, natomiast to ich kontrahent był nierzetelny i nie wywiązywał się ze swoich obowiązków prawnopodatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Podkreślił, że Skarżący nie posiadali oryginału bądź duplikatu spornych faktur, co było podstawą do zakwestionowania rozliczenia podatkowego z uwagi na treść § 50 ust. 3 rozporządzenia z 1999 r. Sąd dodał, że w jego ocenie organy prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sprawie, a norma prawna zawarta w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. nie budzi wątpliwości: odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej czynność niedokonaną jest niedopuszczalne. Wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług powodującej, że nabywca towarów może odliczyć tylko podatek zapłacony (rozliczony) w poprzedniej fazie obrotu. W ocenie Sądu prawidłowa jest konstatacja organu odwoławczego, że ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru. Co za tym idzie, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący reprezentowani przez radcę prawnego wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. § 50 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. w zw. z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji. Dodatkowo zarzucili naruszenie przepisów postępowania "w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a." poprzez nie wyjaśnienie sprawy i zebranie dowodów pod kątem przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwłaszcza art. 125, art. 229, art. 233 § 2 tej ustawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazali trzy wyroki Trybunału Konstytucyjnego: wyrok z 25 października 2004 r., sygn. akt SK-33/03, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, wyrok z 29 kwietnia 1996 r., sygn. akt K 17/27, stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT oraz wyrok z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, w którym orzeczono niezgodność z Konstytucją § 50 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r.
W ocenie Skarżących nie tylko powyższe naruszenia prawa i nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego przemawiają za uwzględnieniem skargi, ale także ich krytyczna sytuacja materialna, społeczna i rodzinna. Skarżący zauważyli, że uzasadnione jest wyjaśnienie i wykorzystanie dowodów w postępowaniu uzupełniającym.
W piśmie procesowym z 18 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Stwierdził, że w jego ocenie skarga kasacyjna została błędnie sformułowana, co winno uzasadniać jej oddalenie. Podkreślił także, że Skarżący nie podważyli ustaleń stanu faktycznego sprawy, co sprawia, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.
Odnosząc się do przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego organ stwierdził, że nie mają one zastosowania w tej sprawie.
W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera w istocie uzasadnienia zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy podkreślić, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to w efekcie związanie tego Sądu zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Co więcej, mogą one dotyczyć wyłącznie kontrolowanego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń, bowiem postępowanie kasacyjne skierowane jest przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Dlatego też zarzuty muszą być formułowane z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi, co powoduje, że może dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.
Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.: wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został przez Sąd przedstawiony prawidłowo, a także że zaskarżone orzeczenie nie zawiera innych istotnych wad spowodowanych naruszeniem przepisów postępowania, można ocenić, czy prawidłowo zastosował on przepisy prawa materialnego (a precyzyjniej rzecz ujmując, ocenił ich zastosowanie przez organy podatkowe).
Konfrontując zarzuty procesowe sformułowane przez autora skargi kasacyjnej w imieniu Strony z uwagami poczynionymi wcześniej należy dojść do wniosku, że dokonano tego w sposób wadliwy, uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego orzeczenia.
W pierwszej kolejności zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie § 50 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. w zw. z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Zarzut ten jest nieprecyzyjny i odnosi się do przepisu rozporządzenia, który przez Sąd pierwszej instancji nie był stosowany, nie został także uzasadniony. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona winna sprecyzować, które z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi zostały w jej ocenie naruszone i wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Dopiero zarzut naruszenia konkretnego przepisu regulującego postępowanie przed sądami administracyjnymi może być powiązany z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie administracyjne (podatkowe), których naruszenia Sąd zdaniem strony nie uwzględnił, rozpoznając skargę. Wynika to z faktu, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji, którego rolą jest kontrola działalności administracji publicznej.
Kolejną uwagę odnieść należy do faktu wskazania jedynie ogólnie § 50 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r., podczas gdy przepis ten dzieli się jeszcze na punkty i litery. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku domyślać się, który konkretnie przepis strona uważa za naruszony. Wymóg uzasadnienia podstawy kasacyjnej wynika wprost z art. 176 P.p.s.a., a za takie nie można uznać enigmatycznego powołania się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego bez wskazania związku tego orzeczenia z niniejszą sprawą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się, jakie okoliczności w ocenie strony świadczą o wadliwości orzeczenia. Powyższe powoduje, że zarzut ten nie może być podstawą kontroli zaskarżonego wyroku przez tutejszy Sąd.
Poczynione wyżej uwagi odnoszą się również do drugiego zarzutu procesowego, tj. zarzutu naruszenia bliżej nie sprecyzowanych przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie sprawy i zebranie dowodów pod kątem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 125, art. 229 oraz art. 233 § 2 tej ustawy. Skoro strona twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił sprawy dostatecznie i ma wątpliwości co do ewentualnego postępowania dowodowego, winna była wskazać, jakie przepisy ustawy P.p.s.a. Sąd naruszył. Z całą pewnością za prawidłowo sformułowaną podstawę kasacyjną nie można uznać powołania się na przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd tych przepisów nie stosował. Zatem i ten zarzut procesowy nie mógł więc stanowić podstawy kontroli zaskarżonego wyroku.
Ostatni z postawionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego, również nie spełnia przewidzianych prawem wymogów. Strona upatruje tego naruszenia w niewłaściwym zastosowaniu art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Podobnie jak w przypadku poprzednich zarzutów ten również nie został uzasadniony. Skarżący nie wyjaśnili, w czym upatrują tego naruszenia, nie wskazali, jaki związek z niniejszą sprawą mają przywołane wyroki Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza że pierwszy z nich dotyczy innego przepisu, niż przywołany w zarzucie, tj. art. 19 ust. 3b ustawy o VAT a nie art. 19 ust. 1 tej ustawy.
To powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny ocenić zaskarżonego wyroku pod kątem ewentualnych naruszeń prawa materialnego.
Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też jej sporządzanie powierzono profesjonalnym pełnomocnikom ustanawiając tzw. przymus radcowsko-adwokacki na mocy art. 175 P.p.s.a. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony nie wywiązał się ze swoich obowiązków sporządzając skargę kasacyjną w sposób wadliwy. Co więcej, przywoływane przezeń argumenty – jak choćby ten o trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej i społecznej skarżących czy o konieczności przeprowadzenia dowodów przez Sąd w postępowaniu uzupełniającym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej – świadczą o braku znajomości zasad, które obowiązują w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Powyższe powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.