Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Janiny K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2005 r., I SA/Gl 968/04, mocą którego oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2004 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.
Podał, że w wymienionej wyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 marca 2004 r., którą odmówiono podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 11.151 zł., za wymieniony wyżej miesiąc.
Do wydania decyzji doszło w następujących okolicznościach. Organ ustalił, że Janina K. do dnia 30 kwietnia 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej środków farmaceutycznych i materiałów medycznych pod nazwą "A.". W dniu 2 kwietnia 2002 r. skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą z Lucyną K. pod firmą "A." - Janina K. s. j. W tym samym miesiącu strona sprzedała na rzecz tejże spółki towary i wyposażenie służące jej do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "A." na łączną kwotę netto 119.333,39 zł., podatek od towarów i usług - 11.366, 57 zł. W oparciu o ustalenia kontrolne w obu firmach Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że wskazaną czynność prawną należy zakwalifikować jako sprzedaż przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", nie podlega ona przepisom tej ustawy.
Wobec powyższego na mocy decyzji z dnia 24 marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pozbawił firmę "A." s.j. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 11.366,57 zł. Ponadto w decyzji z dnia 20 października 2003 r. organ ten określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa na kwotę 2.386, 70 zł. od zawartej w kwietniu 2002 r. transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze powyższe okoliczności strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 11.151 zł z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności sprzedaży towarów i wyposażenia na rzecz spółki jawnej, zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po rozpoznaniu wniosku strony organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty argumentując, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła nadpłata lub nienależna zapłata podatku od towarów i usług, ponieważ strona była obowiązana do jego zapłaty w oparciu o art. 33 ustawy o VAT gdyż wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz spółki jawnej.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że przez powołanie się na art. 33 ustawy o VAT organ podatkowy w istocie zaakceptował podwójne opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa: podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przez co naruszył reguły płynące z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Wywodziła również, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 3, art. 6, art. 13 oraz art. 15-17 ustawy o VAT. Uzasadniając te zarzuty Janina K. podniosła, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT stanowił swoiste kuriozum i nie powinien być stosowany jako przepis absolutnie niedostosowany do cywilizowanych standardów i krajowych unormowań ustaw nadrzędnych.
Organ odwoławczy nie podzielił argumentów strony, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał regulację zawartą w art. 72 i 75 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w zaistniałym w tej sprawie stanie faktycznym nie wystąpiła nadpłata. Wynikało to z faktu, że podatniczka nie wykazała w deklaracji zobowiązania nienależnego bądź w wysokości wyższej od należnej, a jedynie zadeklarowała podatek wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż przedsiębiorstwa, do której nie stosowało się przepisów ustawy o VAT, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z uwagi na fakt, że podatniczka nie zweryfikowała wadliwie wykazanego w fakturach podatku, przed zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej, poniosła negatywne tego skutki. Zgodnie bowiem z par. 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268/ wystawienie faktur korygujących po wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT nie wywoływało skutków prawnych. Z tych względów złożenie wraz z odwołaniem deklaracji korygującej za kwiecień 2002 r. z wykazaniem podatku należnego w kwocie zerowej pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.
Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził także, iż art. 33 ust. 1 ustawy o VAT wprowadził szczególną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, odnoszącą się do sytuacji odrębnej od wskazanej w art. 26 ust. 1 tej ustawy tj. od obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczania podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art.
10. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty strony o naruszeniu w zaskarżonej decyzji art. 2, 3, 6, 13, 15-17 ustawy o VAT były bezpodstawne, ponieważ ustawodawca wprowadzając obowiązek zapłaty podatku w oparciu o art. 33 ust. 1 wskazanej ustawy oddzielił go od zasad rozliczania podatku od czynności objętych obowiązkiem podatkowym, których następstwem było powstanie zobowiązania podatkowego /art. 1-32 powołanej ustawy/. Uznał również, iż nie nastąpiło także naruszenie przepisów Konstytucji, ani art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, które w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT miały charakter przepisów ogólnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona powtórzyła swoje stanowisko, podkreślając w szczególności zarzut podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej, co stanowiło, w jej ocenie, naruszenie polskiego porządku prawnego opartego na normach Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie akcentując fakt, że art. 33 ustawy o VAT nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając wyrok na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." - stwierdził, że skarga nie jest zasadna.
Sąd podniósł, że zasadniczy zarzut skargi sprowadzał się do tezy, iż art. 33 ustawy o VAT, który stanowił podstawę opodatkowania sprzedaży przez skarżącą przedsiębiorstwa spółce jawnej był przepisem sprzecznym z Konstytucją. Przechodząc do oceny tego zarzutu Sąd podkreślił, że okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotu transakcji - sprzedaży przedsiębiorstwa - nie były sporne pomiędzy podatniczką, a organami orzekającymi w sprawie. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 ust. 1 ustawy o VAT bowiem skarżąca wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku od sprzedaży, która nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.
Sąd podniósł również, iż nie ma wątpliwości co zgodności tej regulacji z Konstytucją gdyż była ona już pośrednio przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. /SK 22/03/ Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż posłużenie się w art. 33 ust. 1 pojęciem "podatek" służyło podkreśleniu, iż chodzi tu o świadczenie publicznoprawne określone w ustawie. Jednakże w przeciwieństwie do podatku ciąży ono na osobach nie będących podatnikami VAT, a jego wysokość nie jest określona przez podmiot, przedmiot i stawki, lecz przez faktycznie wykazany w fakturze podatek do zapłaty. Przepis ten wprowadzał więc ustawowy obowiązek spełnienia świadczenia podatkowego w sytuacji, gdy czynność prawna wykazana w fakturze nie była objęta przedmiotem opodatkowania, bądź gdy z obowiązku opodatkowania była zwolniona /wyłączona/.
Trybunał podkreślił, że obowiązek podatkowy jest, z uwagi na treść art. 217 Konstytucji, zależny wyłącznie od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej, a nie od aktu woli. Dlatego też nie może być mowy o jednostronnym zwolnieniu się czy też przyjęciu na siebie takiego obowiązku bez odpowiedniej podstawy prawnej. Dodał także, iż art. 33 ust. 1 ustawy o VAT uważany jest w orzecznictwie NSA za sankcję z tytułu wprowadzenia do obrotu towaru nie podlegającego temu podatkowi w sposób taki, jakby mu podlegał. Co za tym idzie, przepis ten należy interpretować jako znoszący prawo do żądania zwrotu nadpłaty bądź nienależnego świadczenia i to bez względu na dobrą czy złą wiarę wystawcy faktury.
Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 2 ust. 4 pkt 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, zgodnie z którym co do zasady podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź jest z niego zwolniona. Tym samym skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu transakcji czynności sprzedaży zawartej między skarżącą z jednej strony, a spółką jawną "A." z drugiej strony, podlegała skarżąca, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie Sąd przyznał rację skarżącej, podkreślając, że taka wykładnia przepisów prawa podatkowego wyklucza możliwość podwójnego opodatkowania tej samej czynności.
Sąd stwierdził przy tym, że ta uwaga nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych dokonano bowiem w innym postępowaniu, nie podlegającym kontroli w ramach tego postępowania, które dotyczyło kontroli załatwienia żądania strony stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, który - jak Sąd wywiódł - obciążał skarżącą z przyczyn wskazanych w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez doradcę podatkowego, Janina K., powołując się na art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 p.p.s.a., zaskarżyła przedstawione wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 3, art. 6, art. 13, art. 15-17 oraz art. 33 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 84 oraz 217 Konstytucji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik w imieniu strony podniósł, że art. 33 ustawy o VAT jako odbiegający swoim unormowaniem od regulacji zawartej w art. 2, art. 3, art. 6 oraz art. 13-15 tej ustawy winien budzić wątpliwości Sądu i jako taki powinien być objęty pytaniem prawnym, co do jego zgodności z ustawą o VAT oraz z Konstytucją.
Następnie pełnomocnik stwierdził, że Sąd zaprezentował błędną interpretację art. 217 Konstytucji, ponieważ fakt oparcia obowiązku podatkowego na ustawie nie oznacza nakazu bezkrytycznego poddawania się zapłacie podatku pomimo braku powstania obowiązku podatkowego.
Ponadto wskazał, że nie jest prawdziwe twierdzenie Sądu o braku sporu między stronami co do przedmiotu transakcji. Przyczyną postępowania podatkowego i decyzji był fakt oceny sprzedaży towarów i wyposażenia jako zbycia przedsiębiorstwa nie podlegającego podatkowi VAT, gdy tymczasem strona potraktowała tę czynność jako sprzedaż rzeczy ruchomych objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku i dlatego potwierdzoną fakturą.
Naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację skarżąca pełnomocnik upatrywał w okolicznościach takich jak to, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 33 ustawy o VAT jako oderwany od obowiązku podatkowego pozostawał w sprzeczności:
- - z unormowaniami tej ustawy zawartymi w art. 2, art. 3, art. 6, art. 13 i art. 15-17, regulującymi czynności podlegające opodatkowaniu, moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania,
- - z art. 84 Konstytucji gwarantującej zasadę równości i powszechności opodatkowania nie dopuszczającej możliwości podwójnego opodatkowania tej samej czynności,
- - z art. 217 Konstytucji, który stanowił, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny określony w ustawie podatkowej i nie powinien być poszerzany w procesie wykładni prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie nieważność postępowania nie zaszła. Tym samym ocena prawidłowości zaskarżonego wyroku może być przeprowadzona tylko i wyłącznie w oparciu o te podstawy kasacyjne, które skarżąca podała w skardze kasacyjnej. Skarżąca zakwestionowała orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ograniczając przy tym zakres zarzutów do pierwszej przesłanki wymienionej w tym przepisie - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT /art. 2, art. 3, art. 6, art. 13, art. 15-17 i art. 33/, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /art. 2 pkt 4/ oraz Konstytucji /art. 84, art. 217/.
W podstawach kasacyjnych skarżąca nie przytoczyła natomiast jako naruszonych żadnych przepisów postępowania, co oznacza, że nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na związanie granicami skargi, nie ma możliwości weryfikowania ustaleń faktycznych organów orzekających w tej sprawie, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe i bezsporne. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w kwietniu 2002 r. sprzedała spółce jawnej "A." przedsiębiorstwo i w związku z tą czynnością wystawiła fakturę, co spowodowało spełnienie przesłanek /hipotezy/ do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie to stanowisko skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej neguje, podnosząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawdziwie stwierdził, że pomiędzy nią, a organami podatkowymi nie było sporu, co do przedmiotu transakcji gdyż, jej zdaniem, nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, wyłączonej spod przepisów ustawy o VAT, tylko do czynności objętej tą ustawą, polegającej na sprzedaży rzeczy ruchomych.
Jednakże zarzutów w tym zakresie strona nie wyartykułowała tj. nie wskazała jako naruszonych żadnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie podatkowe, które stanowią podstawę do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym skarżąca nie stworzyła prawnych możliwości do oceny zgodności z prawem tego postępowania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie Sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej, które wynika z powołanego wyżej art. 183 par. 1 p.p.s.a. uniemożliwia bowiem uzupełnianie w toku postępowania kasacyjnego podstaw kasacyjnych z urzędu o przepisy nie wskazane w skardze kasacyjnej w oparciu o treść uzasadnienia, w którym opisano uchybienia Sądu pierwszej instancji, nie łącząc ich z odpowiednimi przepisami, które w zaskarżonym orzeczeniu mogły zostać naruszone.
Przechodząc do oceny zasadności wskazanych wyżej zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zarzuty te, z wyjątkiem dotyczącego naruszenia art. 33 ustawy o VAT, nie zawierają uzasadnienia. Uzasadnienie tymczasem stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./ tj. elementów niezbędnych do skutecznego uruchomienia kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Skarżąca wymieniła jako naruszone przez błędną wykładnię art. 2, art. 3, art. 6, art. 13-15 ustawy o VAT nie wskazując ani które z jednostek redakcyjnych /ustępów, punktów/ tych artykułów Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie zinterpretował, ani też na czym polegała ta wadliwa interpretacja. Tak samo skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ponadto należy zauważyć, że skarżąca ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podniosła zarzutów skierowanych przeciwko tym przepisom prawa materialnego, zawartym w Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Tymczasem przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji nie były decyzje dotyczące określenia skarżącej, czy jej kontrahentowi /spółce jawnej/ podatku od towarów i usług, czy też wymierzenia podatku od czynności cywilnoprawnej, tylko decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.
Zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 33 ustawy o VAT skarżąca wiąże z okolicznością, że Sąd nie zakwestionował zastosowania tego przepisu w sprawie, ani też nie skierował pytania prawnego /skarżąca nie wskazała organu, do którego takie pytanie powinno być skierowane/ mimo jego sprzeczności z wymienionymi przepisami tej ustawy oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji. Tak sformułowane uzasadnienie w zasadzie sprowadza się do zakwestionowania konstytucyjności art. 33 ustawy o VAT. Pomijając nawet okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu obszernie i prawidłowo wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, dlaczego przepis ten nie budzi jego wątpliwości, co do zgodności z wymienionymi przez skarżącą przepisami ustawy zasadniczej, to również ten zarzut nie został sformułowany w sposób pozwalający ustosunkować się do niego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.
Nie został bowiem powiązany z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., czy też Konstytucji, z których wynikałoby, że przypadku gdy zachodzi wątpliwość, co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, Sąd administracyjny ma obowiązek zwrócić się o wyjaśnienie tych wątpliwości do innego organu. Na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Sędziowie podlegają nie tylko Konstytucji, ale i ustawom. Natomiast pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego, w tym ustawy, z Konstytucją Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 193 Konstytucji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jednak przesłanek do wypowiadania się czy ten ostatnio wymieniony przepis ustawy zasadniczej nie został naruszony gdyż skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, krytycznie oceniając brak sformułowania pytania prawnego w tej sprawie, przepisu tego jako naruszonego nie wskazała.
Nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 84 i art. 217 Konstytucji. Tych zarzutów skarżąca również w istocie nie uzasadniła. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku nie interpretował bowiem wskazanych przepisów ustawy zasadniczej, a tylko w takim przypadku można by skutecznie stawiać zarzuty związane z ich wykładnią. Okoliczność, że skarżąca faktycznie dwukrotnie poniosła ciężar daniny publicznej związanej ze sprzedażą przedsiębiorstwa, do której Sąd pierwszej instancji również szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie oznacza dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 84 Konstytucji.
Sąd nie wywodził bowiem, że przepis ten dopuszcza podwójne opodatkowanie, co sugeruje skarżąca. Tak samo nie można zarzucać Sądowi naruszenia przez błędną wykładnię art. 217 Konstytucji poprzez dopuszczenie wyprowadzania przedmiotu opodatkowania w drodze wykładni rozszerzającej, a nie ustawy podatkowej. Przepis art. 33 par. 1 ustawy o VAT był przepisem zawartym w ustawie podatkowej, który w sposób jednoznaczny wprowadzał szczególny obowiązek podatkowy, związany z wystawieniem faktury, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Sąd nie dokonywał więc w tym wypadku rozszerzającej wykładni, niezgodnej z art. 217 Konstytucji, tylko oceniał, czy organy prawidłowo zastosowały jeden z przepisów ustawy podatkowej.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.