Uzasadnienie
1.Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1377/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi wniesionej przez "A." Spółka z o.o. z siedzibą w J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2006 roku nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz za listopad i grudzień 2003 roku, w części dotyczącej miesięcy: lutego, maja listopada i grudnia 2003 roku.
2.Jak podał WSA w uzasadnieniu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej ustaliły, że "A." Spółka z o.o. z siedzibą w J., dokonując w miesiącach: lutym, maju, listopadzie i grudniu 2003 roku sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku nie określiły, stosownie do art. 20 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą P.t.u.), kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. Natomiast w odniesieniu do maja 2003 roku, w wykazanej kwocie tj. 1.861zł podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną Skarżąca Spółka bezzasadnie ujęła kwoty wynikające z faktur VAT: nr (...) z dnia 20 maja 2003 roku wystawionej przez T. S.A. oraz faktury z dnia 30 maja 2003 roku, wystawionej przez K. S.A., za czynsz najmu budynków i budowli oraz dzierżawę środków trwałych za okres: 1 do 31 maja 2003 roku w kwocie 493,90 zł, stanowiącej 10% podatku VAT wynikającego z tej faktury.
Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia, w rezultacie czego organ I instancji uznał za nierzetelne zarówno ewidencję zakupu za luty, maj, listopad i grudzień 2003 roku oraz deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca oraz za listopad i grudzień 2003 roku, skutkiem czego skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2003 roku. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2006 roku Nr (...).
Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 lipca 2006 roku nr (...) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji za miesiące luty, marzec, kwiecień 2003 roku oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję za miesiące: maj, czerwiec, listopad i grudzień 2003 roku i tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy.
3.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy: lutego, maja, listopada i grudnia 2003 roku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 - 3 ustawy P.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie że do Skarżącej Spółki ma zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i że Skarżąca mogła zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym (luty, maj, listopad i grudzień 2003 roku), która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, a nie faktycznie wyliczonej kwoty podatku naliczonego w tych miesiącach.
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu istota sporu koncentrowała się wokół wykładni art. 20 ust. 1 i ust. 3, w związku z art. 19 ust. 1 ustawyP.t.u.. Skarżąca Spółka dokonała bowiem w miesiącach: lutym, maju oraz w listopadzie 2003 roku sprzedaży używanych środków trwałych, która to sprzedaż korzystała za zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Ponieważ w/w środki trwałe wykorzystywane były przy produkcji maszyn rolniczych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy braku bezpośrednich wydatków związanych z tymi sprzedażami, Skarżąca uznała, że nie musi korygować wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o współczynnik wynikający z art. 20 ust. 3 ustawy P.t.u.. Organy podatkowe natomiast uznały, że bez względu na okoliczność, że przedmiotem sprzedaży zwolnionej były środki trwałe Spółka winna skorygować wysokość podatku naliczonego podlegającego opodatkowaniu w stosunku do zakupów tzw. ogólnozakładowych: energii cieplnej i elektrycznej, gazu, tonera do drukarki, usług porządkowo-czystościowych, usług ochrony, usług telefonicznych i teleinformatycznych, sług obsługi informatycznej i prawnej, zakupu materiałow biurowych, papieru, usług badania i oceny sprawozdania finansowego za 2002 rok, usług naprawy kserokopiarki, regeneracji gaśnic, usług reklamowych.
Sąd analizy unormowań ustawy o podatku od towarów i usług, a to art. 19 ust. 1, który to przepis przewiduje, wzorem nowoczesnych rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie europejskim, metodę bieżącego odliczania podatku naliczonego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania sprzedaży towarow i sług, dla których poczynione były zakupy. Drugim przepisem regulującym problematykę obniżania podatku należnego o podatek naliczony jest art. 20 ustawy P.t.u., który normuje ograniczenie w obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku.
Sąd powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1845/98, stwierdził, że art. 20 powołanej ustawy jednoznacznie obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżyć podatku należnego. Zgodnie z art. 20 ust. 3, jeśli podatnik nie może wyodrębnić podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zmniejsza podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. W żadnym z przepisów ustawodawca nie nakazuje podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 31 ustawy P.t.u., tzn. w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości.
Nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy, podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej.
Systemowa i celowościowa wykładnia powyższych przepisów, prowadzi, zdaniem Sądu do wniosku, że incydentalna sprzedaż zwolnionych z opodatkowania środków trwałych, które służyły działalności opodatkowanej, nie może prowadzić do konieczności korygowania podatku naliczonego w oparciu o metodę określoną w art. 20 ust. 3 od całości zakupów ogólnozakładowych dokonanych w miesiącu ich sprzedaży, bowiem naruszałoby to zasadę neutralności podatku VAT. Wyzbywanie się przez podatników zbędnego majątku rzeczowego nie może być pułapką podatkową, w efekcie której podatnicy stają się w zakresie podatku VAT "konsumentami" w stosunku do nabywanych towarów i usług o charakterze ogólnozakładowym, mimo, że przedmiotem ich działalności gospodarczej jest produkcja towarów i usług opodatkowanych VAT-em.
Zdaniem Sądu podatek naliczony od wydatków związanych bezpośrednio z taką sprzedażą nie obniża podatku należnego. Trudno bowiem dostrzec związek logiczny lub funkcjonalny pomiędzy np. oceną sprawozdania finansowego za poprzedni rok podatkowy, czy też naprawa kserokopiarki lub regeneracją gaśnic z incydentalną sprzedażą używanych tokarek. Spółka podnosiła, że w trakcie toczącego się postępowania nie ponosiła wydatków związanych ze sprzedażą środków trwałych, zatem nie znajduje wobec niej zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy P.t.u.. Organy podatkowe natomiast w sposób "mechaniczny" skorygowały wysokość podatku naliczonego od kosztów ogólnozakładowych nie badając, które z nich były bezpośrednio związane z dokonaną sprzedażą. W konsekwencji ustalenia organów miały także wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc grudzień 2003 r.
Wobec powyższego WSA uchylił decyzje organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwanej P.p.s.a..
- 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wyroku w całości opierając skargę kasacyjną na następujących zarzutach:
- 1. Naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj.:
- a. błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 1-3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że w/w przepis, w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym sprzedaży podlegały zwolnione z opodatkowania środki trwałe, nie powoduje konieczności korygowania podatku naliczonego w oparciu o metodę określoną w art. 20 ust. 3 tej ustawy, bowiem naruszałoby to zasadę neutralności podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego (tj. braku) zastosowania w sprawie w/w przepisu;
- b. niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 19 ust. 1 ustawy P.t.u., poprzez błędne uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu, tj. uprawnieniu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez potrzeby korekty wysokości podatku naliczonego podlegającego opodatkowaniu w stosunku do zakupów tzw. ogólnozakładowych w myśl przepisów art. 20 ust. 1 -3 ustawy P.t.u.;
- 2. Naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
- a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie skargi i uchylenie zskarzonej decyzji, podczas gdy skarga winna ulec oddaleniu, przez uznanie że organy naruszyły przepis prawa materialnego;
- b. przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wszystkich jego obligatoryjnych elementów oraz zakwestionowanie, bez wskazania jako podstawy orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, przy jednoczesnym przyjęciu, iż organy w sposób "mechaniczny" skorygowały wysokość podatku naliczonego od kosztów ogólnozakładowych nie badając, które z nich były bezpośrednio związane z dokonana sprzedażą.
W zakresie w/w zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 1 – 3 ustawy P.t.u. podkreślono, że zastosowana przez WSA wykładnia systemowa stoi w sprzeczności z wykładnia literalną, a Sąd w sposób nieuprawniony zastosował unormowania dotyczące tzw. sprzedaży incydentalnej.
Przeprowadzając szeroki wywód, powołując się na orzeczenia sądowe, autor skargi kasacyjnej uznając podstawy i zasadność dokonywania w okresie przedakcesyjnym wykładni prawa przyjaznej prawu wspólnotowemu, zauważył, że wykładnia taka nie może prowadzić do wykładni contra legem. Przywołano orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 4/94 pomiędzy BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise, w którym wyrażone zostało stanowisko, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, tory wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej.
Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dopatrzono się z tego powodu, że WSA zakwestionował ustalenia faktyczne organów nie stwierdzając jednak naruszenia procedury, a jak wskazano ocena prawidłowości wykładni czy zastosowania prawa materialnego jest możliwa dopiero wówczas, gdy stan faktyczny nie jest kwestionowany.
W związku z zarzutami powyższymi uznano za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas, gdy skarga winna ulec oddaleniu.
- 7. W udzielonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie tego środka zaskarżenia.
- 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.
Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ponieważ zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego w pierwszym rzędzie rozpoznane winny być te ostatnie. W skardze kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu obligatoryjnych elementów oraz zakwestionowanie – bez wskazania jako podstawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.- dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że treść tej części uzasadnienia wyroku, która dała, zdaniem Dyrektora, podstawę do sformułowania zarzutu naruszenia prawa procesowego, nie jest stwierdzeniem niedopełnienia przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Sens tej wypowiedzi, iż organ w sposób mechaniczny skorygował wysokość podatku naliczonego od kosztów ogólnozakładowych nie badając, które były bezpośrednio związane z dokonana sprzedażą, jest inny.
Treść tę należy wiązać z wywodem dotyczącym wadliwej, zdaniem WSA, interpretacji przez organ art. 20 ust. 1-3 ustawy P.t.u. i zaprezentowanym stanowiskiem uwzględniania w ustalaniu proporcji całości zakupów ogólnozakładowych. Dlatego, a nie na skutek uchybienia procedurze, WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej bez powołania się na naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.
Jeśli zaś idzie o naruszenie przepisów prawa materialnego, którym to zagadnieniem zajmował się WSA, przez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 1-3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy P.t.u. należy stwierdzić, co następuje.
Koniecznym jest przywołanie brzmienia zwłaszcza art. 20 ust. 1 – 3 ustawy P.t.u. Z ustępu 1 wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku ma obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, zaś ustęp 2 daje możliwość zmniejszenia podatku należnego, ale tylko o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zapis ustępu 3 przewidujący możliwość zmniejszenia podatku należnego o wartość wynikająca z procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem zaczyna się od słów: "Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot...".
Zestawienia treści tego artykułu dokonał także WSA. Stosując tylko wykładnię językową tych zapisów należy dojść do wniosku, że jeśli podatnik ma możliwość powiązania podatku naliczonego związanego tak ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, ma obowiązek, a więc nie ma możliwości wyboru stosowania metody uproszczonej poprzez proporcję, odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z tymi rodzajami sprzedaży.
Należy więc przyznać rację WSA już w takim zakresie, że mechaniczne, jak to określił ten Sąd, przypisywanie wszystkich kosztów nazywanych ogólnozakładowymi, nie spełnia wymogów omawianego przepisu. Dla przykładu można by się odnieść do kosztu usługi prawnej w postaci opinii, której zakres mógłby być w całości związany ze zbywanym środkiem trwałym, albo z zupełnie innym przedmiotem, czy zakresem. WSA wymieniając przykładowo rodzaje kosztów ogólnozakładowych, mówiąc o konieczności ich związku logicznego i funkcjonalnego ze sprzedażą środków trwałych, tym samym zaprezentował stanowisko, że i w odniesieniu do kosztów ogólnozakładowych konieczna jest także ocena organu.
Natomiast nie można uznać za uzasadnione stanowiska WSA zawartego w uzasadnieniu, że incydentalna sprzedaż zwolnionych z opodatkowania środków trwałych nie może powodować konieczności korygowania podatku naliczonego w oparciu o metodę określoną w art. 20 ust. 3 ustawy P.t.u..
Ta część uzasadnienia pozostaje w sprzeczności z dalszymi, przytoczonymi wyżej, wywodami tegoż uzasadnienia. Nadto, jak to określił WSA na marginesie, a więc jak należy rozumieć bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy, Sąd ten zauważył, że dopiero w ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jednoznacznie zagadnienie to zostało unormowane w art. 90 ust. 5, którym wyłączono stosowanie proporcji w przypadku sprzedaży środków trwałych. Jest to zrozumiałe, gdyż z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej "nowa", w/w ustawa o podatku od towarów i usług winna implementować regulacje zawarte w VI Dyrektywie, która w art. 19 ust. 2 zdanie pierwsze wyłącza obrót ze sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten odnosi się także do jeszcze innych transakcji, określonych jako sporadyczne, a wymienionych w art. 13 (B)(d) VI Dyrektywy, czy dotyczących nieruchomości, czy finansowych.
W związku z powyższym uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, mimo w części błędnego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.