Uzasadnienie
W wyniku skargi wniesionej przez A. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1337/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 marca 2012 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29 grudnia 2010 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. R. (dalej jako "skarżąca") za zaległości podatkowe P. (dalej jako "P.") z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz za kwiecień i maj 2006 r. (z odsetkami za zwłokę) wraz z PTTK oraz pozostałymi członkami zarządu: Z. M., A. T., M. W., W. T., P. D., J. C., M. C., A. S., A. P., P. B. i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z P. oraz pozostałymi członkami zarządu.
Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec Oddziału P. okazało się bezskuteczne. W kwestii przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest pełnienie obowiązków członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu od 19 marca 2005 r. i dopiero pismem z 28 czerwca 2006 r. złożyła rezygnację z tej funkcji. Jak wynika z protokołu z posiedzenia plenarnego nr [...] Zarządu Oddziału P. rezygnacja skarżącej z funkcji członka zarządu została przyjęta.
Ponadto ani P., ani skarżąca ani wierzyciele P. nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Tymczasem kondycja finansowa oddziału P. była od 2002 r. coraz gorsza. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy skarżąca nie była jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku, ale trwały jeszcze po objęciu przez nią funkcji. Jak wynika z akt sprawy podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zaistniały co najmniej w 2004 r. na co wskazuje analiza kondycji finansowej P. w oparciu o dane z bilansów za 2002 r. i 2003 r. oraz za następne lata.
W ocenie organu odwoławczego przyjęcie funkcji członka zarządu PTTK zobowiązywało skarżącą do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa obowiązków związanych z tą funkcją.
Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby osoba trzecia mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia konieczne jest, aby nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tymczasem w przedmiotowej sprawie ww. przesłanka nie została spełniona. Skarżąca nie przedstawiła też mających wpływ na rozstrzygnięcie dowodów na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jej winy w niezłożeniu takiego wniosku. Nie wskazała też na istnienie majątku, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne uprawniające organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania P. Przede wszystkim niesporne jest, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją była członkiem Zarządu P. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza odpowiedzialności tego członka z powodu sprawowanej funkcji w organie zarządzającym lub uprawnień, jakie on posiada będąc członkiem zarządu. Sąd stwierdził zatem, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe P., chyba że występuje przesłanka uwalniająca ją od tej odpowiedzialności.
Sąd zasadniczo zgodził się z organem odwoławczym, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony jeszcze przed 2005 r. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, że wniosek o ogłoszenie upadłości mogła złożyć skarżąca nawet, jeśli nie była ona uprawniona do reprezentacji P. Sąd powołując się na treść art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako "P.u.n.") wskazał, że w przypadku osoby prawnej, a w niniejszej sprawie jest nią P. będące stowarzyszeniem, wniosku o ogłoszenie upadłości nie może złożyć każdy członek zarządu, lecz wyłącznie ci członkowie, którzy są uprawnieni do reprezentowania osoby prawnej (tu: stowarzyszenia).
Zdaniem Sądu teza organu odwoławczego, że w przypadku stowarzyszenia osobami uprawnionymi do jego reprezentowania są wszyscy członkowie zarządu nie znajduje umocowania prawnego. Sąd wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania stanowisko, iż "nawet jeśli uregulowano, iż reprezentacja ma charakter łączny (wszystkie umowy, pisma i pozwy musi podpisywać dwóch członków zarządu łącznie) wniosek o ogłoszenie upadłości może podpisać tylko jeden członek zarządu". Sąd wyjaśnił, że stanowisko to ma zastosowanie wówczas, gdy dane osoby są upoważnione do reprezentowania spółki, osoby prawnej itd., natomiast w niniejszej sprawie skarżąca dowodziła, iż taką osobą nie była.
Z kolei przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2008 r., sygn. akt II CSK 255/08 dotyczy spółki, czyli sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 P.u.n., a zatem innej niż występująca w rozpoznanej sprawie.
Sąd wyjaśnił, że wyłącznie osoby wskazane w statucie P. jako uprawnione do jego reprezentowania mogły złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości P. W aktach sprawy nie ma statutu P., ani pełnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. W tzw. aktach wspólnych, o których mowa w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., jest tylko KRS - stan na dzień 26 marca 2007 r. oraz na dzień 19 maja 2011 r. Nie ma zaś w nich dokumentów na podstawie, których można ustalić, czy w jakimś okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem skarżąca była osobą uprawnioną do reprezentowania P. W ocenie Sądu ustalenie tej okoliczności ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku stwierdzenia, iż skarżąca nie była osobą upoważnioną do reprezentowania P. i w związku z tym nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości P. należy uznać, że skarżąca nie zgłosiła tego wniosku nie z własnej winy, czyli że wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz.
U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), uwalniająca ją od odpowiedzialności za zaległości P. Jeśliby bowiem skarżąca z przyczyn niezależnych od niej nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości P., to nie można przypisać jej winy za niezłożenie we właściwym czasie tego wniosku.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając:
- - naruszenie art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do obciążania skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, ponieważ nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym była osobą uprawnioną do reprezentowania Oddziału P. i mogła wystąpić z wniosek o upadłość,
- - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe, odmienne niż w toku postępowania podatkowego ustalenie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie przyjęcie, że w sprawie nie zostało wyjaśnione czy skarżąca będąc członkiem zarządu oddziału P. była uprawniona do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na brak statutu P. oraz pełnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego i niewskazanie przepisów, które zostały naruszone przez organy podatkowe w toku postępowania,
- - wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,
- - naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów.
Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.
Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
- 1) nie wykazał, że:
- a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
- b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
- 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W myśl art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.
Nie ulega wątpliwości, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art.116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.
W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przyjął, że na podstawie powyższych przepisów możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe P. ponieważ w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja pełniła ona funkcję członka zarządu tego stowarzyszenia, a ponadto nie wystąpiła przesłanka zwalniająca ją z odpowiedzialności, gdyż skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast Sąd I instancji uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym był osobą uprawnioną do reprezentowania P., bowiem z uwagi na treść art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. nie mogła wystąpić z wnioskiem o upadłość.
W myśl art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej.
W literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (zob. J.P. Naworski, Zakres przedmiotowy art. 17 § 1 Prawa upadłościowego, s. 636).
Przepis art. 10 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach przewiduje, że statut stowarzyszenia określa w szczególności władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje (pkt 5) i sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał (6).
W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela zaprezentowanej przez Sąd I instancji wykładni art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach, z której wynika, że członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano uprawnień do reprezentowania tego podmiotu nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest sprzeczny z treścią art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.
Podkreślić należy, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów, a ponadto stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dokumentów, które potwierdzałyby uprawnienie skarżącej do reprezentowania stowarzyszenia w okresie, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tego stowarzyszenia i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję.
Tymczasem jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, do WSA w Warszawie wysłane zostały wspólne akta, obejmujące materiał dowodowy dotyczący członków zarządu Oddziału P. W aktach tych znalazły się zarówno odpisy pełne KRS, jak i statut zarządu Oddziału P. Z § 12 Statutu Oddziału P. wynika, że władzami Oddziału są Zjazd Oddziału, Zarząd Oddziału, Oddziałowa Komisja Rewizyjna i Oddziałowy Sąd Koleżeński. Zgodnie z § 21 tego Statutu, Zarząd Oddziału kieruje całokształtem działalności Oddziału pomiędzy zjazdami Oddziału i odpowiada za swoją działalność przed Zjazdem Oddziału i władzami naczelnymi P. Na podstawie § 23 pkt 3 Statutu, Zarząd Oddziału reprezentuje Oddział na terenie swojego działania. Jak podnosi organ podatkowy z art. 48 ust. 3 Statutu P. wynika, że każdy oddział P. może na Zjeździe Oddziału przyjąć własny statut, który nie może być sprzeczny z postanowieniami Statutu P. Statut Oddziału P. nie został przez P. zakwestionowany, a ponadto jego zapisy znalazły odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym.
W tej sytuacji nie było podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji, że brak jest dokumentów, na podstawie których można ustalić czy skarżąca była uprawiona do reprezentowania P., a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji.
Podkreślenia przy tym wymaga, że w sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Oddziału P. w okresie od 19 marca 2005 r. do 28 czerwca 2006 r., czyli także w czasie którego dotyczy zaskarżona decyzja.
W orzecznictwie sądowym zapadłym na tle stosowania art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu.
Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.)". Z kolei w wyroku z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".
W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 116 § 1 i § 2 i art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązane z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Za niczym nie poparty należało uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej stawiając ten zarzut nie wskazano jakie konkretnie dokumenty miałyby być przedmiotem dowodu przeprowadzonego przez Sąd I instancji, co czyni ten zarzut nieskutecznym.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.