Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. w likwidacji jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Op 46/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." oddalił skargę spółki (poprzednio występującej pod nazwą P. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organ pierwszej instancji wymienioną wyżej decyzją określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń oraz maj - lipiec 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Przyczyną tego orzeczenia było stwierdzenie w toku kontroli skarbowej, że spółka zaniżyła podatek należny w części dotyczącej czynszu podnajmu hotelu w O. bowiem pomiędzy nią a drugą stroną umowy podnajmu istniał związek, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Z uwagi na fakt, że w O. nie było innego hotelu i nie można było ustalić przeciętnych cen stosowanych w tej miejscowości dla tego rodzaju świadczeń, organ pierwszej instancji, stosując art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, oszacował obrót Spółki z tytułu podnajmu na poziomie kosztów własnych ponoszonych przez P. na najem spornej nieruchomości (amortyzacja i czynsz należny G. P.).
W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dokonał subiektywnego określenia wartości obrotu z tytułu najmu hotelu, opierając się na sporządzonych przez siebie przybliżonych szacunkach, a w szczególności w oparciu o szacowanie, którego podstawą miały być ponoszone przez nią koszty.
Organ odwoławczy, wydając wskazaną na wstępie decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bowiem braki i uchybienia zaistniałe w zebranym materiale dowodowym nie pozwalają na ocenę prawidłowości zaskarżonego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przypadku gdy w O. nie było innego hotelu do porównania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należałoby zebrać dane pozwalające na porównanie tej transakcji z podobnymi transakcjami realizowanymi w podobnych warunkach, w miejscowościach o podobnej wielkości i charakterze.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła wskazanej wyżej decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej i domagała się jej uchylenia. Podniosła, że ustalenie cen wolnorynkowych najmu obiektów hotelowych i dokonanie porównania ze stawką przyjętą przez nią nie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji i było możliwe w postępowaniu odwoławczym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko, że w sprawie tej zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Po dokonaniu analizy mającego zastosowanie w sprawie stanu prawnego, w szczególności art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, Sąd podniósł, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie była konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, o czym świadczyła m.in. również treść żądania strony zawartego w złożonym przez nią odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a mianowicie domaganie się uchylenia tej decyzji.
Sąd podkreślił, że sporną kwestią na tym etapie postępowania jest natomiast okoliczność czy stwierdzone przez organ odwoławczy braki postępowania dowodowego, a także stwierdzone naruszenia przepisów materialnych uprawniały go do odstąpienia od przeprowadzenia postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Sąd zwrócił uwagę, że zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga zinterpretowania na tle konkretnego stanu faktycznego pojęcia niedookreślonego "w znacznej części". Doszedł do wniosku, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie gdyż organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie z uchybieniem wymienionym przepisom proceduralnym, a także z obrazą art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w takim stopniu, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Sąd podkreślił, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy będzie wymagało niewątpliwie poczynienia nowych ustaleń faktycznych, które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT umożliwią organowi podatkowemu dokonanie rzetelnego oszacowania wysokości obrotu spółki związanego z podnajmem obiektu hotelowego. W tym celu niezbędne będzie na porównanie zakwestionowanej transakcji z podobnymi transakcjami realizowanymi w podobnych warunkach w miejscowościach o podobnej wielkości i charakterze.
Ponadto Sąd zwrócił uwagę, czego nie podniósł organ odwoławczy, że błędem było umieszczenie w decyzji organu pierwszej instancji większej niż miesiąc ilości okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że organ kwestionując miesięczne samoobliczenie tego podatku przez podatnika ma obowiązek w swej decyzji deklaratoryjnej wskazać fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione; dowody na których się oparł oraz przyczyny z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Za niedopuszczalną Sąd uznał praktykę powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym czasie i których nie można wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc.
W ocenie Sądu również z tego względu zachodziła konieczność wyeliminowania przez organ pierwszej instancji tych braków formalnych decyzji, które nie mogły zostać usunięte w ramach postępowania odwoławczego.
W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego spółka zaskarżyła opisany wyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji podczas gdy decyzja ta naruszała prawo. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.
W uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej spółka podniosła, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie i opisaniu treści wyroku, a także dokonaniu analizy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, że w rozpatrywanej sprawie bez wątpienia nie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Podkreśliła także kategorycznie, iż w tej sprawie nie zachodziła również potrzeba przeprowadzenia takiego postępowania w części.
Zdaniem skarżącej wskazane przez organ odwoławczy braki w postępowaniu dowodowym mogły z powodzeniem zostać usunięte w trybie wskazanym w art. 229 Ordynacji podatkowej. Uchybienia przepisom procesowym i naruszenia prawa materialnego nie uprawniały organu drugiej instancji do odstąpienia od przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego. Do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagane było poczynienie jedynie dodatkowych ustaleń faktycznych, które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT umożliwiłyby rzetelne oszacowanie wysokości obrotu spółki związanego z podnajmem obiektu hotelowego. Tymi dodatkowymi ustaleniami faktycznymi były bowiem wyłącznie ustalenia pozwalające na porównanie transakcji zrealizowanej przez skarżącą z podobnymi transakcjami realizowanymi w podobnych warunkach w miejscowościach o podobnej wielkości i charakterze. Takie ustalenia cen wolnorynkowych najmu obiektów hotelowych w podobnych warunkach w miejscowościach o podobnej wielkości i charakterze mogło zostać zrealizowane w ramach postępowania odwoławczego, prowadzonego z wykorzystaniem art. 229 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając swoje stanowisko podtrzymał pogląd, że przeprowadzenie nowych, dodatkowych czynności, które w rozpatrywanej sprawie są konieczne do prawidłowego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wykraczało poza ramy dodatkowego postępowania, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Dlatego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 233 § 2 tej ustawy było prawidłowe, co potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku.
Ponadto organ zwrócił uwagę na brak precyzji w określeniu podstawy kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, która jej zdaniem naruszała prawo. Z uzasadnienia tak sformułowanej podstawy wynika, że tym naruszeniem prawa przez organ podatkowy drugiej instancji, które powinno spowodować wyeliminowanie jego orzeczenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji z obrotu prawnego było zastosowanie w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 2 zamiast art. 229 Ordynacji podatkowej. Mimo braku precyzji w przytoczeniu podstawy kasacyjnej (skarżąca nie wskazała bowiem, która z trzech liter zawartych w pkt 1 § 1 art. 145 P.p.s.a. została naruszona, a także część zarzutów zawarła w uzasadnieniu), na co słusznie zwraca uwagę strona przeciwna, należy uznać, że skarżąca na tyle jednoznacznie przedstawiła zarzuty, że umożliwiają one merytoryczne odniesienie się do ich istoty.
Przechodząc zaś do oceny zasadności tych zarzutów przedstawionych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił wyczerpującą i prawidłową argumentację przemawiającą za koniecznością zastosowania w rozpatrywanej sprawie w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 229 tej ustawy.
Oba te przepisy mają uznaniowy charakter i umożliwiają przeprowadzenie postępowania dowodowego, które ma usunąć błędy w tym zakresie stwierdzone przez organ odwoławczy, a popełnione w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Podstawowa różnica pomiędzy tymi regulacjami polega jednak na tym, że zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej odbywa się w ramach postępowania odwoławczego, natomiast art. 233 § 2 tej ustawy stanowi podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez ten organ.
Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej służy uzupełnieniu postępowania dowodowego. Dlatego może być wykorzystany przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze w sytuacji gdy nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a jedynie usunięcie mniej istotnych uchybień popełnionych w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, że strona dokonanych w tym trybie ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków nie może już poddać ocenie organu wyższej instancji. Z tego względu jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone, czy to w całości, czy w znacznej części, powinien uruchomić tryb umożliwiający ponowne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym, tj. wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Taka sytuacja, jak trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Prawidłowe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wymagało określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości obrotu na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Poza sporem pozostaje, że organ kontroli skarbowej nie poczynił żadnych ustaleń, które umożliwiłyby określenie wysokości obrotu spółki w sposób, o którym mowa w tym przepisie, gdyż przyjął za dopuszczalne oszacowanie tego obrotu na poziomie kosztów własnych ponoszonych przez podatnika na najem spornej nieruchomości. Ta błędna wykładnia wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego doprowadziła do tego, że postępowanie dowodowe w znacznej części niezbędnej do właściwego zastosowania tego przepisu w pierwszej instancji nie zostało przeprowadzone. W ramach tego postępowania dowiedziono bowiem jedynie związku pomiędzy kontrahentami, o którym była mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT.
Już tylko z tego względu, że nie ustalono okoliczności faktycznych umożliwiających określenie w takim przypadku obrotu, tak jak przewidywał to art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zaistniały w tej sprawie w postępowaniu odwoławczym przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Nie były to zresztą jedyne powody przemawiające za wydaniem w postępowaniu drugoinstancyjnym decyzji kasacyjnej, czego spółka nie dostrzega w skardze kasacyjnej. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł także, mając na uwadze art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), że błędem było wydanie w tej sprawie przez organ pierwszej instancji jednej decyzji obejmującej różne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że również z tego powodu zachodziła konieczność wyeliminowania tej decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego gdyż te uchybienia nie mogły być usunięte w ramach postępowania odwoławczego. Tego stanowiska skarżąca w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała. Oznacza to, mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., że również ta okoliczność przemawiała za trafnością rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, w którym oddalono skargę spółki na decyzję kasacyjną organu odwoławczego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zasądzając jednocześnie, stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.