Uzasadnienie
1.Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008r., w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 1001/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Firmy B. sp. z o.o. w S., dalej zwanej Spółką, wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 czerwca 2007r. nr (...).
Jak podał Sąd decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 marca 2007r., którym, na podstawie art. 21 § 1 i § 3a, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej u.p.t.u. - określono Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2005 w wysokości 71.677,00 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 wielkości 77 580zł.
Organy stwierdziły, że Spółka dokonała sprzedaży towarów o nazwie Vitaminum H i Vitaminum AD3E przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 3%. W odpowiedzi udzielonej na zapytanie organu przez Główny Urząd Statystyczny poinformowano, że wskazane preparaty mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.41.51 "Prowitaminy, witaminy i ich pochodne". Klasyfikacja preparatów do wskazanej grupy PKWiU został potwierdzone przez Urząd Statystyczny w kolejnych pismach z dnia 24 kwietnia 2006 roku oraz z dnia 25 października 2006 roku. Organy powołały art. 41 ust.2 u.p.t.u. oraz załącznik nr 3 do tej ustawy, w którego pozycji nr 79 wymienione są produkty zaliczone do grupowania PKWiU ex 24.4 - Produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. Z informacji uzyskanej przez organ podatkowy z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w W. wynikało, że w prowadzonym Rejestrze Produktów Leczniczych nie znajdują się preparaty Vitaminum H i Vitaminum AD3E.
Wobec czego, zdaniem organów, prawidłową stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust 1 u.p.t.u. była stawka 22%.Dodatkowo organ podatkowy ustalił nieprawidłowość w zakresie opłaty pocztowej, co nie było w dalszym postępowaniu kwestionowane przez Spółkę.
Wobec nie uwzględnienia odwołania Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 ust 1 u.p.t.u. w związku z poz. 47 zał. nr 6 do ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie PKWiU. Zdaniem strony skarżącej jedyną prawidłową klasyfikacją dla preparatów Vitaminum H i Vitaminum AD3E jest PKWiU 15.71.10 i tym samym objęciem tychże produktów stawką podatkową w wysokości 3%. Na rozprawie przed WSA pełnomocnik Spółki poparł wniesioną skargę oraz oświadczył, że takie same preparaty wyprodukowane przez innych producentów klasyfikowane są jako preparaty odżywcze, opodatkowane stawką 3%.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna, gdyż organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie naruszyły przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności, wydanych w sprawie rozstrzygnięć.
Na wstępie WSA zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT przewidziano trzy rodzaje stawek podatku: podstawową - 22%, stawki obniżone - 7% i 3% oraz stawkę preferencyjną - 0%. Zasadą jest obowiązywanie stawki podstawowej, tzn. jeśli przepis szczególny nie uprawnia podatnika do zastosowania innej stawki, czynność podlega opodatkowaniu stawką podstawową, czyli 22%. Stawki obniżone i preferencyjna stanowią więc wyjątek od tej reguły i ich stosowanie powinno uwzględniać zasadę exceptiones non sunt extendae - wyjątki od reguły nie mogą być rozszerzane w drodze wykładni przepisu prawnego.
Następnie stwierdził, że omawiana ustawa o VAT zawiera odwołania do klasyfikacji statystycznych w celu identyfikowania towarów, które to klasyfikacje mają istotne znaczenie dla określenia towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawkami niższymi niż 22% lub zwolnionych od opodatkowania VAT. Ta zależność wynika z tego, że zarówno w samej ustawie o VAT, jak i w załącznikach do ustawy o VAT, a także w rozporządzeniach wykonawczych, w których określone są obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, istnieją odwołania do klasyfikacji statystycznych.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, uzasadniał przyjętą przez organy podatkowe klasyfikację taryfową spornych towarów, bowiem dwukrotnie w związku z pismami organu I instancji wypowiadały się organy statystyczne (pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 20 stycznia 2006 r. oraz z dnia 25 października 2006 r.), które jednoznaczne stwierdziły, że przedmiotowe towary mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.41.51. "Prowitaminy, witaminy i ich pochodne". Uznając, że organy statystyczne są podmiotami wyspecjalizowanymi w dokonywaniu klasyfikacji statystycznych Sąd ocenił, że organy, opierając się na stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego, w sposób właściwy rozstrzygnęły kwestię prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowych preparatów. Strona skarżąca kwestionując powyższe ustalenia, w toku postępowania, nie przedłożyła żadnych innych opinii organów statystycznych, które w sposób odmienny wypowiadałyby się na temat klasyfikacji PKWiU preparatów Vitaminum H i Vitaminum AD3E.
Za opinię taką nie można było uznać przedstawionego przez Spółkę pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 3 października 2006 roku, a dotyczącego klasyfikacji do PKWiU 15.71.10 wskazanych w nim preparatów. Opinia wyrażona w tym piśmie, mimo podobieństwa nazw preparatów (Vitaminum AD3E Protect i Vitaminum AD3E Forte Protect), dotyczyła w istocie zupełnie innych produktów, co sprawiło, że nie mogła ona w sposób skuteczny podważać opinii organu statystycznego dotyczącego klasyfikacji preparatów Vitaminum H i Vitaminum AD3E.
Stwierdzenie przez organy, w oparciu o pismo Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w W. z dnia 19 lutego 2007 roku, że przedmiotowe preparaty nie znajdują się w Rejestrze Produktów Leczniczych sprawia, iż jedyną prawidłową stawką podatkową dla Vitaminum H i Vitaminum AD3E, jest zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka 22%. Prawidłowość zakwalifikowania spornych produktów do grupowania PKWiU 24.41.51 potwierdzają również odpowiedzi organów statystycznych z dnia 25 stycznia 2006 roku oraz z dnia 24 kwietnia 2006 roku na pisma kierowane przez Spółkę. Organy statystyczne udzielając odpowiedzi dysponowały wszystkimi niezbędnymi danymi dotyczącymi m.in. przeznaczenia, czy składu spornych preparatów, a ich odpowiedzi były jednoznaczne. Także załączona do skargi opinia dr W. K. potwierdza, że Vitaminum H i Vitaminum AD3E to nie są preparaty stosowane do żywienia zwierząt, ale preparaty witaminowe stosowane jedynie okresowo w żywieniu zwierząt i to w ściśle określonych sytuacjach (np. słabszej kondycji zwierząt).
Pisma Ministra Rolnictwa w przedmiocie dopuszczenia do obrotu nie mają decydującego znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji spornych produktów, gdyż Minister ten nie jest organem właściwym do wydawania opinii w tym zakresie, a dopuszczenie produktu do obrotu nie rozstrzyga o jego właściwej klasyfikacji.
Sąd I instancji uznał więc, że organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana kontrola stanu faktycznego przyjęta przez organy podatkowe jest spójna i logiczna oraz nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przekonywająco wykazały, iż w odniesieniu do spornych preparatów brak było podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki podatkowej i zasadnie dokonały opodatkowania stawką podstawową. Wobec tego skargę Spółki oddalono działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a.
2. We wniesionej przez Spółkę B. skardze kasacyjnej postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzuty dokonania przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych ustaleń faktycznych w toku postępowania w zakresie dotyczącym zaliczenia produktów Vitaminum AD3E i H do nieobjętych preferencyjną stawką VAT 3% wymienionej w załączniku nr 6 do ustawy. Podano, że wymienione uchybienia mają charakter istotnych ponieważ mają wpływ na wynik sprawy i skutkują naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz załącznika nr 6 do ustawy, poz. 47, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Tak formułując zarzuty wniesionego środka zaskarżenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono przebieg postępowań i stanowiska organów, jak i Sądu I instancji. Wskazano, że podstawą prawną do stosowania przez Spółkę obniżonej stawki VAT jest art. 146 ust. 1 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej uznał, że zakwalifikowanie produktów Spółki do grupy 24.41.51 na podstawie 2 pism GUS z pominięciem innych opinii jak WUS w W. oraz z dnia 8 marca 1996r. GUS, opinii wydanych dla innych producentów preparatów o identycznym składzie i przeznaczeniu, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego jest naruszeniem przepisów postępowania, które maja istotny wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Zarzucono WSA błędne ustalenie, że GUS posiadając niezbędne dane jak skład produktów i ich przeznaczenie, dokonał właściwej klasyfikacji, ponieważ zarówno skład jak i przeznaczenie wskazują na przyporządkowanie ich do grupy 15.71.10. Jak wynika z dokumentów dopuszczających preparaty do obrotu przeznaczone są one jako środki żywienia zwierząt i żaden dowód w sprawie nie wskazywał innego przeznaczenia.
Błędne w ocenie skargi kasacyjnej jest ustalenie Sądu, że preparaty te stosowane są jedynie okresowo w żywieniu zwierząt i to tylko w ściśle określonych sytuacjach, a opinia dr W. Karlika potwierdza kwalifikację do grupy PKWiU 24.41.10. Przeciwnie, opinia ta wskazuje, że produkty AD3E i H są środkami żywienia zwierząt, a nie środkami medycznymi lub farmaceutycznymi. Stwierdzenie to poparto dodatkową opinią opracowaną na zlecenie Spółki
Skarżąca Spółka podniosła także, że w prowadzonym postępowaniu wykazywano, iż produkowane w Polsce i będące w sprzedaży na terenie kraju środki żywienia zwierząt o identycznym składzie zostały zakwalifikowane do grupy 15.71.10 PKWiU na podstawie opinii organów statystycznych, co jest przejawem nierównego traktowania podmiotów. Wskazano, że podstawową zasadą klasyfikacji wyrobów jest zasada przeznaczenia towaru. Z pozwolenia Ministra Rolnictwa dotyczącego wyrobów skarżącej wynika, że wyroby te były stosowane jako środki żywienia zwierząt. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku, jakie inne dowody w sprawie przemawiały za tym, by przeznaczenie tych wyrobów nie miało wpływu na ustaloną przez organy klasyfikację do grupy 24.41 PKWiU. Błędne jest również ustalenie Sądu, że wyroby Spółki nie znajdują się w Rejestrze Produktów Leczniczych i dlatego dokonana przez organ klasyfikacja jest prawidłowa.
Faktycznie Vitaminum AD3E i H nie jest zarejestrowana w wymienionym Rejestrze, co potwierdza błędne stanowisko Sądu, ponieważ fakt ten potwierdza przeznaczenie tych produktów jako środek żywienia zwierząt. Końcowo stwierdzono, że wykazane w skardze błędne ustalenia faktyczne w czasie postępowania skutkowały bezpodstawnym zastosowaniem stawki VAT w wysokości 22%, a nie jak to wynika z załącznika nr 6 do ustawy o VAT w wysokości 3%, jak też wykazała, że uchybienia w postępowaniu są istotne i niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o znacznym stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji tego środka zaskarżenia.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
Odwołując się do już wyżej przywołanego przepisu art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanym środku zaskarżenia nie wskazano, jako naruszonych, żadnych przepisów, ani procedury sądowo-administracyjnej, regulującej postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, ani też postępowania przed organami administracyjnymi. Skoro sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa procesowego uznać należy za bezskuteczny, to należy także stwierdzić, że wniesioną skargą kasacyjną nie podważono ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji, jako nie znajdujący wobec tego uzasadnienia, należy uznać wyartykułowany przez Spółkę zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego (tak w wyrokach NSA z 6 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 222/06, z 8 czerwca 2006r., sygn. akt I OSK 956/05, z 5 czerwca 2006r., sygn. akt I OSK 24/06, z 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 507/05.
W skardze wniesionej przez Spółkę zarzucono wyrokowi WSA także naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędnymi ustaleniami faktycznymi. Stwierdzić zatem należy, nawiązując do wyżej przedstawionych wywodów, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa jest odrębną od zarzutu błędnej wykładni postacią naruszenia prawa materialnego. Chcąc zakwestionować wyrok z powodu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, czyli błędu w subsumcji, należy wskazać dlaczego przyjęty za podstawę prawną w zaskarżonym wyroku przepis nie ma związku z ustalonym w sprawie stanie faktycznym.
Zatem zarzut ten wiąże się ściśle z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a wobec tego, jeżeli nie zostaną one skutecznie zakwestionowane, jak w niniejszej sprawie, zarzut taki będzie należało ocenić jako niemogący odnieść zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku.
W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie można nie zauważyć, że Sąd I instancji nie dokonywał interpretacji tegoż przepisu. Nadto brak jest uzasadnienia do stwierdzenia zawartego w petitum skargi kasacyjnej o wystąpieniu błędnej wykładni, nie podano na czym wadliwość ta miałaby polegać, nie przedstawiono koniecznej własnej interpretacji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle takich treści nie zawiera, a z całości wniesionego środka zaskarżenia wynika, że nie o wykładnię tego przepisu chodzi wnoszącemu skargę kasacyjną. A więc i ten z zarzutów nie może zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony.
Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.