Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 8/17

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna P. W. (skarżący) dotyczy wyroku z 15 września 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 marca 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.
2. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że skarżący we wniosku o indywidualną interpretację - odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r., w której stwierdzono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawy o VAT) komornik sądowy przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika VAT a opłaty stosunkowe i stałe wymienione w przepisach art. 43 do art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. Nr 133, poz. 2882 ze zm., dalej: u.k.s.e.) podlegają opodatkowaniu VAT - zapytał: czy właściwe jest obliczanie należnego VAT metodą "od sta"?
3. 3. Zdaniem skarżącego, ustawodawca ustalając w u.k.s.e. wysokość opłat egzekucyjnych nie przewidywał obciążenia ich VAT. Tym samym opłaty egzekucyjne określone w tej ustawie nie zawierają tego podatku, w związku z tym, przyjmując że komornik jest podatnikiem podatku konsumpcyjnego należy przesądzić o możliwości doliczania go do opłat stosunkowych.
4. 4. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
5. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi, oddalił skargę. Sąd podzielił ocenę organu, odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii skutków podatkowych obliczania podstawy opodatkowania wykonywanych przez niego czynności metodą "w stu" w kontekście zmniejszenia dochodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) komorników - stwierdził, że zagadnienie to nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości dokonanego przez organ rozstrzygnięcia, gdyż podatki te są odrębnymi podatkami, a ewentualne zmniejszenie dochodów skarżącego nie może być argumentem za uznaniem zasadności skargi. Sąd zauważył, że skarżący nie ma wątpliwości, że jest podatnikiem tego podatku, gdyż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.
6. 6. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza art. 29a ust. 11 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, a wskazany w niej sposób ustalenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez skarżącego przedstawiony w jej treści jest prawidłowy.
7. 7. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Nie zmienia tej oceny podnoszony przez skarżącego argument, że "w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (...) brak jest normy prawnej, odnoszącej się do czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego.", gdyż ustawa ta reguluje kwestie w zakresie tego podatku dotyczące wszystkich podmiotów prowadzących samodzielną działalność zarobkową, wobec czego ustawodawca nie zawierał w niej regulacji dotyczących odrębnie poszczególnych grup zawodowych, czy poszczególnych czynności.
8. 8. W kwestii zarzutów naruszenia art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z 8 ust. 2a, art.15 ust.1,2 i 6 ustawy o VAT, Sąd wskazał, że przepisy te, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, nie były przedmiotem rozważań prawnych organu interpretującego, a zatem organ interpretujący nie mógł ich naruszyć.
9. 9. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 P.p.s.a., tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 779/16.
10. 10. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:
11. 1) art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że pobierana opłata egzekucyjna na podstawie przepisów od art. 43 do art. 58 u.k.s.e. stanowi wynagrodzenie zawierające już podatek od towarów i usług w konsekwencji czego właściwą metodą obliczania podstawy opodatkowania jest metoda "w stu", a nie "od sta";
12. 2) art. 73 oraz art. 78 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania i uznanie, że opłaty egzekucyjne ustalone w u.k.s.e. stanowią wartość brutto usługi;
13. 3) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz.915; dalej: ustawa o cenach towarów i usług) przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania tych przepisów do opłat egzekucyjnych.
14. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
15. 12. Postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd Rejonowy w Sopocie postanowieniem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I Co 1087/16. Wobec wydania rozstrzygnięcia przez TSUE w dniu 10 kwietnia 2019 r., C-214/18 postępowanie zostało podjęte na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

13. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewiedzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

14. Istotą sporu pomiędzy stronami pozostawała kwestia oceny, czy komornik dokonując czynności egzekucyjnych i określając opłaty za te czynności winien przyjąć, że podatek od towarów i usług został zawarty w normatywnie określonych stawkach opłat za czynności, o których stanowi art. 43 u.k.s.e. czy też określone w przepisach opłaty należy dopiero powiększyć o wartość VAT. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że traktuje okoliczność co do statusu komornika jako podatnika VAT, jako element stanu faktycznego sprawy.

15. W skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 29a ust 1 i ust 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 78 pkt a Dyrektywy 112 i art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o cenach towarów i usług w formie ich błędnej wykładni (dwa pierwsze przepisy) i nieprawidłowego zastosowania wobec akceptacji stanowiska organu, że ustalone w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji opłaty egzekucyjne określają wartość brutto wymienionych tam usług.

16. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z ust 6 pkt 1 art. 29a ustawy o VAT wynika, że podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku wchodzą w skład podstawy opodatkowania.

17. Powołane przepisy stanowią prawidłową implementację art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112. Zasadami ogólnymi podatku od wartości dodanej są zasady: neutralności, potrącalności i opodatkowania konsumpcji. Wynika z nich, że VAT jest zawsze składową wynagrodzenia należnego dostawcy towarów lub usług, gdyż podatek od wartości dodanej, jako obciążający konsumpcję, jest zawarty w cenie towarów i usług, którą uiszcza nabywca.

18. Treść art. 29a ust 1 ustawy o VAT nie daje wprost odpowiedzi na wątpliwość objętą pytaniem we wniosku o interpretację; wskazuje bowiem z jednej strony, że do podstawy opodatkowania zalicza się wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (ust. 1). Z drugiej strony określa, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku (ust. 6 pkt 1), co może wzbudzić wątpliwość, czy podatek od towarów i usług jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru bądź usługodawcy. Przepis ten dodany został od 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zastępując uchylony art. 29 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie art. 29 ustawy o VAT było jednak, w analizowanym zakresie, bardziej jednoznaczne. Wskazywało bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W poprzednim stanie prawnym literalna wykładnia art. 29 ustawy o VAT nie pozostawiała zatem wątpliwości, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za wykonane świadczenie (zapłata) była kwotą brutto, tj. zawierała należny podatek.

19. Nie ma podstaw, by obowiązujący obecnie art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT interpretować odmiennie - podatek należny stanowi element zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Warto dodać, że w swoim najnowszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w tej kwestii wskazując, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z wyłączeniem podatku od towarów i usług, co oznacza, że w celu obliczenia tej podstawy od kwoty należnej trzeba odjąć ów podatek (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 217/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to koresponduje z treścią wyroków TSUE, wydanych na tle niemal analogicznie brzmiących przepisów unijnych, w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12, gdzie Trybunał orzekł, że art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

20. W efekcie uznać należy, że zmiany w zakresie podstawy opodatkowania, wprowadzone wraz z dodaniem art. 29a ustawy o VAT nie zmieniły konstrukcji podatku, który nadal rozumiany być musi jako obciążenie wliczone już do otrzymanej należności, traktowanej w przepisach ustawy o VAT jako wartość brutto. Konkludując, prawidłowe jest stanowisko, że naliczanie podatku od towarów i usług odbywa się metodą "w stu", albowiem w celu obliczenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej (zapłaty) odlicza się wartość tego podatku.

21. Należy zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje dodatkowo wsparcie w argumentacji przedstawionej w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt III CZP 34/16 (publ. Biul. SN 2016/7/8), w której stwierdzono, że cena obejmuje już podatek a "Taki wniosek wspiera konstrukcja przepisów normujących wysokość świadczeń należnych adwokatom i radcom prawnym ustanowionym z urzędu [...] jednoznacznie kształtująca stawkę wynagrodzenia jako wartość netto. Jeśli tego rodzaju wyjaśnienia zabraknie w akcie określającym wysokość wynagrodzenia, czy wręcz – jak w art. 49 ust 1 u.k.s.e. – przepis wyznacza ściśle granice maksymalnej i minimalnej wysokości opłaty, należy ją traktować jako zapłatę brutto." Wypowiedź ta jest istotna o tyle, że prawidłowość pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych (także co do ich wysokości) podlega ocenie sądów powszechnych, które w ramach swojej właściwości rozstrzygają sprawy w tym przedmiocie.

22. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że "Podatek VAT, obciążając konsumpcję powinien być neutralny dla nie konsumentów, czyli podatników. Zasada neutralności stanowi bowiem fundament systemu VAT. Powinna być zatem uwzględniona w procesie wykładni przepisów o podatku VAT" sugerując, że uznanie, iż brak możliwości powiększenia normatywnie określonych opłat o kwotę VAT, zakłóci te zasady. Odnosząc się do tego stanowiska stwierdzić należy, że skarżący błędnie utożsamia ponoszenie ciężaru podatku od towarów i usług z odprowadzeniem tej daniny kosztem ewentualnej części swojego zysku. Sądy administracyjne nie mają kompetencji do rozstrzygania kwestii prawnej opodatkowania VAT w kontekście zabezpieczenia dochodów komornika na tym samym poziomie. Komornik, będący podatnikiem VAT, nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku, gdyż otrzymuje go w ramach wynagrodzenia, którego ekonomiczny ciężar ponoszą inne osoby. Wykonując czynności egzekucyjne ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, które są z tymi czynnościami związane.

23. Stanowisko powyższe koresponduje z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowanym w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. w sprawie C-214/18, że "Przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112, zmienionej dyrektywą Rady 2013/43/UE z 22.07.2013 r. - dalej dyrektywa 2013/43 - oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce administracyjnej właściwych organów krajowych, zgodnie z którą przyjmuje się, że VAT od usług świadczonych przez komornika sądowego w ramach postępowania egzekucyjnego jest zawarty w pobieranych przez niego opłatach egzekucyjnych." Z powyższych względów za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

24. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o cenach towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on niezasadny, albowiem Sąd pierwszej instancji nie oparł swojej oceny o poprawności stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji na akceptacji zastosowania tego przepisu. Wręcz przeciwnie, stwierdził, że "Nie ma przy tym znaczenia – czy ustawa o komornikach sądowych i egzekucji wskazuje, czy nie wskazuje, że opłata egzekucyjna zawiera podatek od towarów i usług, jak również to czy zasadnie w zaskarżonej interpretacji przywołano zapisy art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), ponieważ przywołane zapisy art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i zapisy art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE są czytelne i jednoznaczne. Wynika z nich, ze podstawa opodatkowania jest kwota należna i że podstawa ta nie obejmuje podatku". Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia przyjętego w wyroku.

25. Z powyższych względów za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Na marginesie wskazać należy, że w odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 779/16, w którym przesądzono, że skarżący jako komornik, jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, oddalona została skarga kasacyjna skarżącego wyrokiem z 21 stycznia 2020 r. sygn akt I FSK 9/17.

26. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).