Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 8/24

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
2. 1.1. Skargą kasacyjną z dnia 23 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 7/23.
3. 1.2. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej P.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 2 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2014 r. oraz na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
4. 2. Stan sprawy.
5. 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: Naczelnika US) z dnia 23 maja 2022 r., którą określono odmienne rozliczenie podatku VAT za wspomniany miesiąc oraz obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze z dnia 27 lutego 2014 r.

Z ustaleń organów w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikało, że: - zobowiązanie z tytułu podatku VAT za luty 2014 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., bowiem organ pierwszej instancji pismem z dnia 26 września 2018 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z dniem 10 grudnia 2015 r., - w dniu zawieszenia prokurator Prokuratury Apelacyjnej w S. wszczął śledztwo, które obejmowało przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę; - zawiadomienie o zawieszeniu Spółka odebrała w dniu 12 października 2018 r., a jej pełnomocnik w dniu 3 października 2018 r.; - wszczęcie postępowania karnego skarbowego w grudniu 2015 r. wykluczało instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - skoro postępowanie przygotowawcze wszczął prokurator, to w ocenie Dyrektora IAS jego postanowienie nie podlegało kontroli organu podatkowego.

Z kolei co do rozliczenia podatku VAT za luty 2014 r. ustalono, że: - Spółka prowadziła wówczas działalność gospodarczą w zakresie między innymi najmu nieruchomości oraz handlu hurtowego sprzętem elektronicznym (telefonami komórkowymi); - w tym czasie zaewidencjonowała faktury zakupu telefonów komórkowych i usług, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co Spółka zawyżyła podatek naliczony; - w rejestrach sprzedaży i WDT Spółka ujęła faktury dostaw, które również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; - organ pierwszej instancji określił również kwotę do zapłaty stosownie do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji.

W ocenie organów Spółka w lutym 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi o charakterze karuzeli podatkowej. Cały proceder został przez organy opisany z wyszczególnieniem szeregu cech typowych dla oszustwa podatkowego.

1. 2.2. Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora IAS zarzuciła naruszenie:
2. 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) ze względu na: - bezkrytyczne powtórzenie ustaleń organu pierwszej instancji i ograniczenie się jedynie do kontroli jego decyzji; - dowolną ocenę dowodów; - błędne ustalenia faktyczne; - pominięcie istotnych okoliczności, dowodów i argumentów; - działanie wyłącznie na niekorzyść Spółki; - zastosowanie art. 108 u.p.t.u. w sposób prowadzący do podwójnego opodatkowania;
3. 2) art. 123, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 192 O.p. przez pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu, dostępu do pełnych akt pochodzących z innych postępowań, w których nie brała ona udziału;
4. 3) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy;
5. 4) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 121 O.p., a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż służyło wyłącznie wydaniu decyzji przez organ;
6. 5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz preambuły i art. 1, art. 167, art. 168 oraz art 169 dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z powodu złamania zasad neutralności i proporcjonalności;
7. 6) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., którego organ nie zastosował;
8. 7) art. 108 u.p.t.u., gdyż nie istniały podstawy do zastosowania tego przepisu.
9. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
10. 3.1. Sąd uznał, że skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - Dyrektor IAS nie rozpoznał istoty sprawy w instancji odwoławczej; - kwestionując faktury wystawione na rzecz Spółki i ujęte w nich kwoty podatku naliczonego, organ nie wymienił firmy R. C., choć była o niej mowa w decyzji organu pierwszej instancji, ale tam z kolei pojawiły się nieprawidłowości w tym zakresie, czego nie spostrzegł organ odwoławczy, a ponadto ocena prawna obu organów co do usług doradczych R. C. była rozbieżna; - w zakresie zakwestionowanych WDT telefonów Dyrektor IAS wymienił jako nabywcę między innymi I., choć organ pierwszej instancji tego nabywcy nie wymieniał, natomiast pominął wskazany przez ten organ podmiot I.; - w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy podał dwie różne liczby sprzedanych telefonów; - Dyrektor IAS zauważył, że łańcuchy karuzelowe nie obrazują całego procederu, w jakim brały udział podmioty w nich wyszczególnione, a zatem nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - mimo że organ drugiej instancji w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, to sam zaprezentował inne ustalenia i dodatkowo nie dostrzegł niespójności zawartych w ustaleniach przedstawionych przez organ pierwszej instancji.

Przywołane okoliczności w ocenie Sądu pierwszej instancji oznaczały, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego, a w rezultacie nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń i ocenić, na ile ustalenia organu pierwszej instancji są kompletne, spójne i trafne.

1. 3.2. W odniesieniu do problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za luty 2014 r. Sąd przyjął, że: - organ nie omówił, dlaczego postanowienie o wszczęciu śledztwa, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, miało wiązać się z rozliczeniem podatku VAT przez Spółkę oraz w jaki sposób prokurator wyznaczył przedmiotowe granice wszczętego śledztwa; - organ błędnie stwierdził, że nie był uprawniony do analizy instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na rolę pełnioną w nim przez prokuratora; - nieprawidłowo też przyjął założenie, że wykonanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 oznacza nieuprawnioną kontrolę czynności i rozstrzygnięć prokuratora; - zastosowanie się do tej uchwały nie oznaczało ingerowania w merytoryczny kierunek postępowania karnego skarbowego, czy w treść czynności i rozstrzygnięć podejmowanych w jego toku, - organ miał obowiązek rzetelnie i wyczerpująco przeanalizować wyłącznie tok postępowania karnego skarbowego, a wynik takiej analizy przedstawić w motywach podjętej decyzji; - czas wszczęcia postępowania karnego skarbowego w grudniu 2015 r. sam wskazywał na brak instrumentalności przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednak nie można pomijać kwestii zakresu postanowienia o wszczęciu śledztwa i podejmowania czynności niezależnych od postępowania podatkowego.
2. 4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie - w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto, organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że "organ powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez prokuratora, ale nie omówił konkretnie, dlaczego postanowienie o wszczęciu śledztwa miało wiązać się z rozliczeniem VAT przez podatnika, w jaki sposób prokurator wyznaczył przedmiotowe granice wszczętego śledztwa", podczas gdy organy podatkowe obu instancji wykazały jednoznacznie związek postanowienia o wszczęciu śledztwa z rozliczeniem podatku VAT przez Spółkę oraz w jaki sposób prokurator wyznaczył granice wszczętego śledztwa, a dodatkowo stosowne dowody, w tym postanowienie o wszczęciu śledztwa, znajdowały się w aktach sprawy i Sąd powinien rozstrzygnąć, czy prawidłowe było stanowisko organów, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wiązało się z rozliczeniem podatku VAT przez Skarżącą, a w konsekwencji, że wszczęcie śledztwa doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
2. - naruszenie przez Sąd tych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stwierdzenie, że "organ nie omówił konkretnie, dlaczego postanowienie o wszczęciu śledztwa miało wiązać się z rozliczeniem VAT przez podatnika, w jaki sposób prokurator wyznaczył przedmiotowe granice wszczętego śledztwa", doprowadziło do [błędnego] uznania, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że "organ wbrew uchwale sygn. akt I FPS 1/21 uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych wniosków dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, aby dowolnie, arbitralnie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT", tj. zdaniem Sądu "organ błędnie stwierdził, że nie był uprawniony do analizy instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na rolę pełnioną w nim przez prokuratora", nie ocenił tej kwestii w sposób prawidłowy, podczas gdy organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach wykazały prawidłowo i w sposób wyczerpujący, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, przy czym organy prawidłowo stwierdziły, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, NSA nie wskazał żadnych argumentów, aby postanowienie prokuratora o wszczęciu śledztwa podlegało ocenie organu podatkowego, i uprawnione jawi się stanowisko, że uchwała ta odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż organy i sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury
4. - naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stwierdzenie przez Sąd, że organ nieprawidłowo "uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych wniosków dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej", doprowadziło do uznania, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia skargi oraz uchylenia zaskarżonej decyzji;
5. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku nieuprawnionego stwierdzenia przez Sąd, że "organ nie rozpoznał istoty sprawy w instancji odwoławczej", "organ w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, ale jednocześnie sam zaprezentował inne i dodatkowo nie dostrzegł niespójności zawartych w ustaleniach przedstawionych przez organ I instancji"; oznacza to, że organ nie dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego, "organ nie zapoznał się z materiałem dowodowym, ani z uzasadnieniem decyzji organu I instancji", "organ nie poczynił własnych ustaleń faktycznych", a przez to naruszył wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ rozpoznał istotę sprawy w instancji odwoławczej i nie dopuścił się wskazanych przez Sąd naruszeń prawa
6. - naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stwierdzenie, że organ dopuścił się wskazanych uchybień i naruszeń prawa doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.
7. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2023 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także zażądała niezwłocznego rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.
8. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
9. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

1. 5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna.

1. 5.3. Rację miał autor skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w tym także w powiązaniu z przepisami odnoszącymi się do aspektu przedawnienia zobowiązania podatkowego - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Naruszenia, których dopatrzył się Sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, nie miały bowiem charakteru wymaganego do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tj. nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

1. 5.4. Na wstępie rozważań dla porządku przypomnieć należało, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w świetle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest więc łączne spełnienie trzech następujących przesłanek:

1. - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i art. 134 Kodeksu karnego skarbowego; dalej: K.k.s.), stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s.;
2. - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3. - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
4. 5.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej powiązanych właśnie z aspektem przedawnienia zobowiązania podatkowego z pkt 4.1 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia, ocenić trzeba, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał za mające istotny wpływ na wynik sprawy to, że organ choć powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia podatku VAT z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez prokuratora, to nie omówił konkretnie, dlaczego postanowienie o wszczęciu śledztwa miało wiązać się z rozliczeniem podatku VAT przez Spółkę czy też, w jaki sposób prokurator wyznaczył granice wszczętego śledztwa. Organy podatkowe obu instancji wykazały ten związek, a kwestia granic wszczętego śledztwa wynikała ze znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia prokuratora z dnia 10 grudnia 2015 r. o wszczęciu śledztwa.
5. 5.5.1. W wydanych decyzjach organy prawidłowo odwołały się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sentencji w sposób prawnie wiążący przesądzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że:

"Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 - 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną [...]. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

5.5.2. Nawiązując do powyższych wskazań, stwierdzić trzeba, że stosowne dane i rozważania w przedmiocie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za luty 2014 r. znalazły się zarówno w decyzji Dyrektora IAS (na str. 8-11), jak i uprzednio w decyzji Naczelnika US (na str. 207-211). Ponadto w aktach sprawy podatkowej znajdowało się postanowienie o wszczęciu śledztwa przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w S. z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. [...], jak również pismo prokuratora Prokuratury Rejonowej w Koninie, delegowanego do Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 24 września 2018 r., sygn. [...], zawiadamiające Naczelnika US o wszczęciu śledztwa. Z dokumentów tych wynikało zaś, w jaki sposób prokurator wyznaczył granice wszczętego śledztwa.

Wskazano bowiem, że chodzi o: po pierwsze, okresy od dnia 25 lutego 2014 r. do dnia 25 kwietnia 2014 r. oraz od dnia 7 stycznia 2014 r. do dnia 24 marca 2014 r.; po drugie, nieprawidłowości między innymi w deklaracji VAT-7 M. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz w wystawionych przez tę Spółkę fakturach; po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstw z art. 76 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. i art. 62 § 2 w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s.

Prawidłowo Dyrektor IAS przyjął, że nie zachodził tu "wątpliwy przypadek" wyszczególniony w uzasadnieniu uchwały, gdyż wszczęcie śledztwa nie nastąpiło w momencie "bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego", a kilka lat wcześniej, bo w grudniu 2015 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe Spółki przedawniałoby się dopiero z końcem 2019 r. Nie tylko tę zresztą kwestię organ wziął pod uwagę, ale również okoliczność istnienia związku między wszczętym śledztwem a zobowiązaniem Spółki, jak i przebieg postępowania karnego skarbowego, z którego wynikało, że Komenda Wojewódzka Policji w S., której przekazano śledztwo, nie pozostawała bezczynna. Dyrektor IAS nie oceniał, rzecz jasna, działań śledczych pod względem merytorycznym, ale analizował je z perspektywy możliwości zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, w tym woli i realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Do oceny tych właśnie względów odnosi się uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.

Powyższe okoliczności były wystarczające do przyjęcia, że skoro postanowienie o wszczęciu śledztwa (wydane po zapoznaniu się prokuratora z zawiadomieniem Naczelnika US o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych Spółki) wiązało się z rozliczeniem podatku VAT przez Spółkę, to na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - tu: rozliczenia podatku VAT za luty 2014 r.

Nie można więc było oczekiwać od organu odwoławczego, że odnosząc się do aspektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przy tym mając dostęp poprzez akta sprawy do postanowienia o wszczęciu śledztwa, organ ten miałby cytować całą treść tego postanowienia w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Nie wymagał tego ani art. 210 § 4 O.p., w świetle którego wystarczające jest "wskazanie" faktów czy dowodów, ani zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., ani wreszcie zapatrywania uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.

Nie było zatem konieczności bardziej wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Nie miał bowiem racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że Dyrektor IAS wbrew uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych wniosków dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ocena tego organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku VAT, była w tym względzie arbitralna.

Dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej okazały się więc zasadne.

5.5.3. Nie można było jednak zgodzić się z jednym z powołanych tam argumentów. Mianowicie wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił jako błędne stwierdzenie organu, że nie był on uprawniony do analizy instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na rolę pełnioną w nim przez prokuratora, a sama uchwała o sygn. akt I FPS 1/21 nie dawała możliwości oceny tego aspektu, gdy postępowanie karne skarbowe wszczyna prokurator, a nie organ skarbowy.

W uzasadnieniu uchwały w istocie nie zróżnicowano sytuacji w zależności od organu, który wszczyna postepowanie karne skarbowe, choć ze względów praktycznych omówiono w szczególności przykłady, gdy to organ skarbowy, a nie prokurator, wszczynał śledztwo lub dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. To, że w uzasadnieniu uchwały nie pojawiły się oddzielne argumenty na temat postępowań wszczynanych przez prokuratora, nie oznacza, że zostały one wykluczone ze sfery jej prawnego oddziaływania. W uzasadnieniu uchwały mowa jest bowiem ogólnie o badaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez "odpowiedni" organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w związku z art. 113 § 1 K.k.s.

Na wstępie znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia z dnia 10 grudnia 2015 r. prokurator wyraźnie wskazał, że wszczyna śledztwo, działając między innymi na podstawie właśnie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. czy art. 305 § 1 K.p.k. w zwiazku z art. 113 § 1 K.k.s. (vide k. 1826 akt administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podzielił więc poglądu, na który powołał się autor skargi kasacyjnej, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23, jakoby uchwała o sygn. akt I FPS 1/21 odnosiła się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do pozorowanego lub instrumentalnego prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Po pierwsze, pogląd tam zawarty zawęża pojęcie "instrumentalności" do samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 widzi je szerzej, również jako instrumentalne odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe celem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Po drugie, jak już wyżej podkreślono, w uzasadnieniu uchwały wyraźnie wskazuje się na konieczność badania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez "odpowiedni" organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w związku z art. 113 § 1 K.k.s. Odpowiednim organem działającym na podstawie tych przepisów jest między innymi prokurator. Analiza ma się zaś odnosić ogólnie do "kwestii formalnych", a nie merytorycznej oceny czynności organu, w tym przypadku prokuratora. O ile bowiem w istocie samo wszczęcie postępowania przez prokuratora nie pozostaje w proceduralnym powiązaniu z organami podatkowymi, skoro one nie sprawują nadzoru nad jego działaniami, o tyle organy te mają analizować działania prokuratora w zakresie chociażby tego, jakiego podmiotu, jakiego podatku czy jakiego okresu rozliczeniowego postanowienie prokuratora dotyczy. Tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i trudno byłoby przyjąć - a zwłaszcza z uchwały to nie wynika - że organy podatkowe miałyby bezkrytycznie przepis ten stosować, uznając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko dlatego, że postępowanie karne skarbowe wszczął prokurator.

Po trzecie, na co zwraca się uwagę w uzasadnieniu uchwały, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.". W sprawach podatkowych to nie punkt widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego czy Kodeksu karnego skarbowego jest brany pod uwagę, lecz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a kontrola dokonywana pod tym kątem może/musi być przez organy sprawowana niezależnie od tego, który uprawniony organ wszczął postępowanie karne skarbowe.

5.6. Przechodząc do oceny ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, wskazać należało, że nie miał racji Sąd pierwszej instancji, jakoby Dyrektor IAS nie rozpoznał istoty sprawy w instancji odwoławczej. Nie można też było zgodzić się z twierdzeniem, że organ ten nie dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego i dodatkowo nie dostrzegł niespójności zawartych w ustaleniach przedstawionych przez organ pierwszej instancji.

Nie do zaakceptowania był zwłaszcza fakt, że zapatrywania Sądu w tym względzie opierały się na fragmentach uzasadnienia decyzji wyrwanych z kontekstu i ocenionych z pominięciem jej całego brzmienia, jak również z pominięciem akt sprawy in genere. (To zresztą najdobitniej uwidoczniła omówiona już ocena aspektu przedawnienia zobowiązania podatkowego.).

Co prawda w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS pojawiły się różne błędy czy nieścisłości, jednak nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Jeśli chodzi bowiem o sam wynik sprawy, to organ drugiej instancji zgodził się wszak z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, akceptując ustalenia poczynione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US.

Autor skargi kasacyjnej przyznał, że w określonych akapitach uzasadnienia decyzji odwoławczej znalazły się omyłki (np. przy wielokrotnym powoływaniu się na transakcję sprzedaży 70 telefonów, raz podano omyłkowo liczbę 500), ale charakter tych błędów nie dawał podstawy do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego.

Nie można więc było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w ten sposób Dyrektor IAS z jednej strony w pełni podzielił ustalenia Naczelnik US, ale jednocześnie sam zaprezentował inne ustalenia. Omyłki w nazwach podmiotów czy w liczbie telefonów nie są innym "ustaleniem", ani nie są też błędem zaburzającym możliwość odczytania faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Organ ten wskazał wszak na dokładne strony decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie szczegółowo przedstawiono zestawienia faktur czy transakcji w tabelach. Zabieg ten niewątpliwie pozwalał uporządkować i uniknąć niejednoznaczności w odniesieniach do konkretnych elementów stanu faktycznego, a dość przypomnieć, że decyzja Naczelnik US została uzasadniona na ponad 200 stronach. Dzięki tym odesłaniom nie budziły wątpliwości okoliczności, o które transakcje, z którymi podmiotami i na jaką kwotę chodziło.

Na str. 18 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyliczył dowody, na których oparte są ustalenia faktyczne, z kolei na str. 21-24 przeanalizowano cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, które zidentyfikowano w stanie faktycznym dotyczącym transakcji Spółki. To, że Dyrektor IAS na str. 21 decyzji użył sformułowania, że łańcuchy karuzelowe nie obrazują całego procederu, w jakim brały udział podmioty w nich wyszczególnione, nie oznaczało, że nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Proceder karuzeli podatkowej może obejmować bowiem - jak w tym przypadku - wiele transakcji między wieloma podmiotami i nie na każdym jego etapie czy nie w każdym jego obszarze Spółka brała udział. Na to zresztą wskazał w tym samym akapicie na str. 21 decyzji organ odwoławczy - że w całym procederze każda ze wskazanych firm była uczestnikiem rzekomego obrotu telefonami komórkowymi z jeszcze innymi podmiotami.

Niewątpliwie stopień złożoności takiego procederu nie pozwala na zaprezentowanie go w uzasadnieniu decyzji podatkowej w sposób pełny i drobiazgowy, zwłaszcza w zakresie nie mającym odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Nie wymaga też tego art. 210 § 4 O.p.

Wobec powyższego należało stwierdzić, że w sprawie Spółki za luty 2014 r. wystarczające były ustalenia tych elementów oszukańczego procederu, które dotyczyły jej samej.

Podobnie nie można było zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do zaprezentowania w decyzji odwoławczej roli R. C. Wysnute przez ten Sąd zapatrywania w tym względzie również opierały się na wyrwanych z kontekstu fragmentach uzasadnienia decyzji, a nie na całościowej jej ocenie. Z oczywistych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może na tym etapie sprawy dokonać pełnej kontroli decyzji organu odwoławczego, niejako zastępując Sąd pierwszej instancji, dlatego dalszy komentarz w odniesieniu do zawartych w niej ustaleń należy uznać za przedwczesny.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpozna sprawę ze skargi Spółki z uwzględnieniem powyższych rozważań w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

5.8. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

5.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 17.219 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (9.119 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł).

1. s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA S. Golec s. NSA H. Sęk (spr.)