Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, sporządzonej przez radcę prawnego, jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 944/01. W wyroku tym Sąd po rozpatrzeniu skargi W. S. uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwaną dalej w skrócie "P.p.s.a.".
W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie. Podał, że Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił W. S. zobowiązanie w podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej miesiąc w kwocie 117 zł, zaległość z tego tytułu w kwocie 11 928 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1 772, 60 zł. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Organ stwierdził bowiem, że podatnik ujął w ewidencji i deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2000 r. fakturę VAT nr 46/F/00 z dnia 30 czerwca 2000 r. na kwotę netto 54 221, 32 zł, podatek 11 928, 69 zł wystawioną przez F., dokumentującą dokonanie zakupu samochodu marki Ford Fokus. Z ustaleń organu wynikało, że w dniu 30 czerwca 2000 r. strona odebrała jedynie fakturę zakupu samochodu, a dopiero w dniu 20 lipca 2000 r., po dokonaniu całkowitej zapłaty otrzymała samochód. Dlatego też w świetle wskazanego wyżej przepisu organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w czerwcu 2000 r.
To rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy wymienioną na wstępie decyzją Izby Skarbowej w G. W decyzji tej organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów postawionych przez stronę w odwołaniu, stwierdził, że kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie miało oświadczenie sprzedawcy samochodu, złożone do protokołu kontroli, iż nie było możliwe wydanie samochodu przed całkowitym uregulowaniem kwoty wymienionej w fakturze. Z akt sprawy wynikało zaś, że strona do dnia 30 czerwca dokonała jedynie przedpłaty w wysokości 5 000 zł, a ostatniego przelewu dokonała dnia 18 lipca 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego otrzymanie faktury nie było równoznaczne z otrzymaniem towaru.
W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa, interpretując art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT, stwierdziła, że strona mogła obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony nie wcześniej niż za miesiąc, w którym otrzymała fakturę i nie później niż w miesiącu następnym, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru. Podatnik musiał zatem posiadać równocześnie fakturę i towar.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych. Wywodziła, że dokument sporządzony jako ankieta o nazwie "kontrola pojazdu przed przekazaniem klientowi" nie powinien być uważany za dowód odbioru pojazdu. Ponadto nie zgodziła się z interpretacją art. 19 ust. 3 a ustawy o VAT, dokonaną przez Izbę Skarbową. Wywodziła, że podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony także w chwili otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) i ten warunek na pewno został spełniony. Skarżący stwierdził też, iż z chwilą otrzymania faktury został właścicielem pojazdu, który pozostawił u sprzedawcy po zleceniu montażu dodatkowego wyposażenia. Odbiór pojazdu, zdaniem podatnika, nastąpił w dniu wystawienia faktury czyli 30 czerwca 2000 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który przejął sprawę do rozpoznania, uznał skargę za zasadną.
Sąd odniósł treść art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. do stanu faktycznego tej sprawy. W związku z tym stwierdził, że: po pierwsze stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru - samochodu marki Ford; po drugie prawo to powinna zrealizować w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę czyli za czerwiec 2000 r. lub w rozliczeniu za miesiąc następny czyli w deklaracji za lipiec 2000 r. Strona zaś dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2000 r., wypełnionej i złożonej w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 21 lipca 2000 r.
Odnosząc się natomiast do istoty sporu, którą stanowiła interpretacja art. 19 ust. 3a ustawy o VAT Sąd przyjął, nie podzielając w tej materii ani stanowiska skarżącego, ani organów podatkowych, że przepis ten nie modyfikował terminów wynikających z art. 19 ust. 3 tej ustawy. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Z art. 19 ust. 3a wynikała jedynie zasada, że obniżenie podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepis ten nie posługiwał się pojęciem "rozliczenie za miesiąc", operował natomiast pojęciem "w miesiącu", co zdaniem Sądu przesądzało, że ust. 3a nie wprowadzał nowego terminu odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ust.
- 3. Artykuł 19 ust. 3 a wprowadzał warunek dokonania odliczenia, które powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny.
Sąd na poparcie swojego stanowiska przytoczył pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 828/99 (opubl. Prawo Gospodarcze 2001 r. Nr 2, s. 25), jak również zawarty w uchwale NSA z dnia 29 października 2001 r. (FSK 10/01).
Sąd uznał przy tym, że na możliwość dokonania odliczenia podatku za czerwiec 2000 r. w rozpatrywanej sprawie nie miała wpływu sporna pomiędzy podatnikiem a organami okoliczność dotycząca ustalenia daty otrzymania towaru. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego następowało w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny. Skarżący mógł zatem dokonać obniżenia podatku należnego za czerwiec 2000 r. (data otrzymania faktury) lub rozliczając podatek za lipiec 2000 r. Nawet gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że odbiór samochodu nastąpił w lipcu to oznaczało to tyle, że skarżący dopiero w lipcu mógł zdecydować o tym czy dokona stosownego odliczenia za czerwiec czy za lipiec 2000 r. Skarżący wypełnił deklarację podatkową VAT - 7 w dniu 21 lipca 2000 r., a zatem po dokonaniu odbioru samochodu w terminie ustalonym przez organy podatkowe tj. w dniu 20 lipca 2000 r. Tym samym zdaniem Sądu skarżący w prawidłowym momencie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w G., powołując się na art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości. Jako podstawy kasacyjne wymienił naruszenie:
* przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskazując jako naruszony art. 19 ust. 3a w zw. z art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT poprzez uznanie prawa W. S. do obniżenia podatku należnego w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania towaru tj. wbrew ograniczeniom wynikającym z art. 19 ust. 3a,
* przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., przy czym w przypadku art. 133 § 1 P.p.s.a. uchybienie miało polegać na nieodniesieniu się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i uznaniu, że stan faktyczny odnośnie daty odbioru towaru (czerwiec czy lipiec) nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; natomiast w stosunku do art. 134 § 1 P.p.s.a. uchybienie polegało na rozpoznawaniu sprawy poza stanem faktycznym danej sprawy tj. rozpoznaniu prawa podatnika do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. podczas gdy przedmiotem sprawy była prawidłowość rozliczenia dokonanego przez podatnika w ustawowym terminie.
W związku z tymi zarzutami organ wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi
Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając podstawy kasacyjne organ wywodził, że Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy procesowe uznając, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie miał znaczenia stan faktyczny odnośnie daty otrzymania towaru oraz przepis prawa materialnego art. 19 ust. 3a gdyż wbrew jego jednoznacznemu brzmieniu dopuścił do obniżenia podatku należnego w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania towaru. Sąd uznał, że pojęcie "rozliczenie za miesiąc", o którym była mowa w art. 19 ust. 3 oraz pojęcie "w miesiącu", o którym mowa w art. 19 ust. 3a to były dwa różne terminy, czym rażąco naruszył jedną z podstawowych zasad dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług polegającą na miesięcznym dokonywaniu tych rozliczeń. O wprowadzeniu miesięcznego terminu rozliczania tego podatku świadczyła zarówno regulacja zawarta w art. 26, jak i w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Obniżenie podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy dokonywane było poprzez złożenie deklaracji podatkowej za dany miesiąc rozliczeniowy (w rozpatrywanej sprawie za czerwiec 2000 r.).
Jeżeli art. 19 ust. 3a stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie mogło jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru, to było to równoznaczne z zakazem obniżenia podatku należnego danego miesiąca -dokonywanym przez złożenie deklaracji podatkowej - o podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup towaru, którego w danym miesiącu podatnik nie otrzymał.
Organ wywodził, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Sądu, podatek należny czerwca 2000 r. nie mógł być obniżony o podatek naliczony przy zakupie samochodu, który podatnik odebrał w lipcu.
Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, że tezy zawarte w wyroku nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym utrwalonym w aktach sprawy oraz uzasadnienia w adekwatnym do stanu sprawy stanie prawnym.
Świadczyło o tym przypisywanie przez Sąd organom podatkowym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, którego nie zajmowały. Organy podatkowe nie twierdziły, że art. 19 ust. 3a wprowadza dodatkowy termin odnoszący się do ust.
3. Przeciwnie w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podnosiła, że art. 19 ust. 3a nie wprowadza nowych terminów rozliczeń niż te przewidziane w art. 19 ust. 3, przewiduje jedynie warunek w postaci wydania towaru lub wykonania usługi uzasadniający możliwość skorzystania z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy. Uprawnienie to ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również towaru, o którym mowa w tym dokumencie. Także powoływanie się przez Sąd w zaskarżonym wyroku na orzecznictwo NSA było nieadekwatne do stanu prawnego i faktycznego sprawy. Sąd odwołał się do orzeczeń, które zapadły w innych stanach faktycznych i prawnych, stosując niedopuszczalną analogię. Ponadto w sposób wybiórczy wskazywał na treść orzeczeń, co miało miejsce w odniesieniu do uchwały NSA w sprawie sygn. akt FPS 10/01. Sąd pominął ten fragment jej uzasadnienia, z którego wynikało, że trafnie organy podatkowe zakwestionowały postępowanie podatnika, polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur w miesiącu ich otrzymania, to jest z naruszeniem art. 19 ust. 3a, gdyż przed miesiącem otrzymania usług, których faktury te dotyczyły.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dla prawidłowej interpretacji art. 19 ust. 3a ustawy o VAT miały także znaczenie unormowania zawarte w art. 32 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 4 tej ustawy. Z przepisów tych wynikało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji aby w realnym, rzetelnie udokumentowanym, obrocie gospodarczym mogło dochodzić do sytuacji, że odbiorca posiada fakturę, a nie posiada towaru. Stąd czas dwóch miesięcy na obniżenie podatku należnego przewidziany w art. 19 ust. 3 pkt 1 był całkowicie wystarczający. W rozpatrywanej sprawie podatnik w lipcu 2000 r. posiadał i towar (art. 19 ust.3a) i fakturę (art. 19 ust. 3 pkt 1) - tym samym w deklaracji VAT - 7 za lipiec (ewentualnie w deklaracji korygującej za ten miesiąc) mógł dokonać spornego odliczenia.
Strona przeciwna - W. S. nie skorzystała z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 3a ustawy o VAT do stanu faktycznego istniejącego w tej sprawie. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego mają charakter wtórny i są związane z poglądami Sądu wyrażonymi w uzasadnieniu tego orzeczenia na skutek przyjęcia określonej interpretacji art. 19 ust. 3a ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 3a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie. Interpretacja tego przepisu nie mogła ograniczać się jedynie do wyniku wykładni literalnej polegającej na porównaniu brzmienia ust. 3 i ust. 3a tego artykułu, bez uwzględnienia jego kontekstu systemowego i charakteru instytucji, którą reguluje, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. W świetle stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przy czym w myśl ust. 3 pkt 1 obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następowało nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. W ust. 3a tego artykułu postanowiono natomiast, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.
Odesłanie w ust.3a do uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, realizowanego w sposób określony w ust. 3, oznacza, że przepis ten wprowadził dodatkowy warunek odnoszący się do miesiąca rozliczenia. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni ust.3a art. 19 w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie można przyjmować, tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, że użyte w tym przepisie określenie "w miesiącu" nie dotyczy miesiąca rozliczenia. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług było bowiem, co wynikało w szczególności z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 tej ustawy, realizowane w trybie miesięcznym. Dlatego też uznanie, że art. 19 ust. 3a z uwagi na użycie w nim pojęcia "w miesiącu" zamiast "w rozliczeniu za miesiąc" pozwala na odstąpienie od zasady regulującej sposób realizacji uprawnienia określonego w ust. 1 tego artykułu godzi w zasady wykładni systemowej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, że w rozpatrywanej sprawie z art. 19 ust. 3 i ust. 3 a ustawy o VAT wynikało, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu mogło być zrealizowane w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzymał zarówno fakturę, jak towar.
Zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 P.p.s.a. został w skardze kasacyjnej uzasadniony nieodniesieniem się w zaskarżonym wyroku do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i uznaniem, że sporna okoliczność ustalenia daty otrzymania towaru nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zarzut ten nie jest trafny. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji takiego stanowiska było konsekwencją wadliwego zinterpretowania art. 19 ust.3a ustawy o VAT, o czym była wyżej mowa, a nie naruszenia przepisu procedury sądowoadministracyjnej, który stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd wymogom art. 133 § 1 P.p.s.a. nie uchybił uznając, że część materiału zgromadzonego w aktach sprawy nie ma znaczenia dla jej wyniku. Także ewentualne nieprecyzyjne przedstawienie stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę możnaby wiązać z naruszeniem tego przepisu P.p.s.a., który odnosi się do treści uzasadnienia, a nie z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. Skarżący nie postawił jednak zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a., który odnosi się do konstrukcji uzasadnienia.
Również nietrafnie został podniesiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekając nie wychodził poza granice sprawy. Argumenty związane z prawem podatnika do dokonania korekty, zresztą przytoczone za powołanym wyrokiem NSA, miały na celu wzmocnienie stanowiska dotyczącego prezentowanej przez Sąd wykładni art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Inną natomiast kwestią jest zwrócenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwagi na okoliczność, że Sąd powołując na poparcie swojego stanowiska w kwestii wykładni prawa materialnego poglądów orzecznictwa, abstrahował od stanów faktycznych i prawnych w jakich były formułowane te poglądy. Także ten zarzut powinien być powiązany z przepisem dotyczącym treści uzasadnienia.
W związku z uznaniem za usprawiedliwiony zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie jego błędnej wykładni skarga W. S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] będzie musiała zostać ponownie rozpoznana. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu tej sprawy będzie związany przedstawioną wyżej wykładnią art. 19 ust. 3 a ustawy o VAT. Rozpatrzenia będą natomiast wymagały podniesione w skardze zarzuty natury procesowej dotyczące ustalenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego. Te okoliczności zostały bowiem pominięte, a w każdym bądź razie Sąd odniósł się do nich hipotetycznie, nie przywiązując wagi do kwestii wyjaśnienia kiedy skarżący otrzymał towar, z uwagi na zaprezentowaną w wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.