Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 286/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj lipiec i sierpień 2007r. w wysokości odpowiednio: 59.879,00 zł, 63.867,00zł i 42.877,00zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że sprzedaż lub dostawa towarów wynikająca z faktur VAT nie była wykonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wobec czego podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Dostawy te organ I instancji opodatkował stawką podatku 22%, gdyż podatnik zaniżył podatek należny wykazany w deklaracjach VAT -7 za n/w miesiące: w maju 2007 r. - 38.188 zł, w lipcu 2007 r. - 58.950 zł i w sierpniu 2007 r. - 34.849zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując jego stanowisko.
Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia w całości jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę podniosła, że w trakcie postępowania przeprowadzono wybiórczo czynności w zakresie pomocy prawnej z krajów odbiorców spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw na formularzach (SCAC), z których nic nie wynika, gdyż są to informacje niepełne, lub tylko oświadczenia osób, które nie były decydentami w tychże firmach.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy możliwości skorzystania przez stronę skarżącą z dobrodziejstwa art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT i zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazał, że organy w toku przeprowadzonych czynności sprawdzająco – wyjaśniających ustaliły, że skarżący nie był w posiadaniu dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia spornych towarów, jak również, że towar z zakwestionowanych faktur nie trafił do kontrahentów wskazanych w fakturach. Potwierdzeniem powyższego były dokumenty włoskiej i rumuńskiej administracji podatkowej, z których wynikało, że w dokumentacji kontrahentów strony nie ma żadnych transakcji zakupu wewnątrzwspólnotowego z firmą "M.".
Odnośnie firmy X. zauważono, że wydruki potwierdzeń przyjęcia towarów do faktury [...] nie zawierały pieczątki i podpisu potwierdzającego przyjęcie towarów; kopie faktur przesłanych faksem o numerach: [...] zawierały pieczątkę bez podpisu odbiorcy, z uwagi na brak podpisów nie była możliwa identyfikacja osoby, która przyjęła towar oraz faktury w imieniu w/w firmy; wydruki KP do faktur o numerach [...] nie zawierały potwierdzenia dokonania zapłaty na podstawie, których można było zidentyfikować osobę dokonującą płatności za towar; nie stwierdzono zapłaty za fakturę [...], która miała być zapłacona przelewem. Z dokumentów włoskiego organu podatkowego wynika, że kontrahent nie utrzymywał żadnych relacji handlowych z firmą "M.". W trakcie 2007 r. dokonywał zakupu towarów wyłącznie za pośrednictwem M. Sp. z o.o. Z załączonych faktur wynika, że M. Sp. z o.o. wydaje się być powiązana ze skarżącym.
Kontrahent wyjaśnił, że za towary zapłacił gotówką, w ratach płaconych pośrednikowi, nie posiada jednak żadnych pokwitowań. Odnośnie transportu kontrahent zeznał, że nie posiada kopii dokumentów transportowych.
Wobec firmy Z. stwierdzono, że wydruki potwierdzeń przyjęcia towarów do faktury o numerach: [...] nie zawierały pieczątki i podpisu potwierdzającego przyjęcie towarów; kopie faktur przesłanych faksem o numerach: [...] zawierały pieczątkę podmiotu, który nie był odbiorcą wskazanym na fakturach. Z uwagi na brak czytelnych podpisów nie była możliwa identyfikacja osoby, która przyjęła towar oraz faktury w imieniu w/w firmy; brak płatności za faktury [...], które miały być zapłacone przelewem. Skarżący przedłożył kserokopie kopii faktur: [...] z dnia 18 maja 2007r. oraz Korekta [...[ z dnia 3 lipca 2007 r. wystawione dla w/w firmy włoskiej i wyjaśnił, że towar z faktur o numerach [...] był przewieziony jednym środkiem transportu i dołączył kserokopię dokumentu C. z dnia 16 maja 2007 r. Następnie poinformował, że w czasie tego transportu została dokonana kradzież części towarów z faktury [...] z dnia 18 maja 2007 r., a sprawa kradzieży została zgłoszona policji włoskiej.
Ze względu na tą kradzież strona w dniu 3 lipca 2007r. wystawiła fakturę korygującą VAT UE - Korekta [...]. Korekta dotyczy 55 kartonów tj. 2.416kg towaru o wartości 24.764,60 USD. W dniu 11 stycznia 2008r. stronie zostało wypłacone odszkodowanie na rachunek bankowy firmy. Poza w/w fakturą korygującą strona nie przedstawiła innej dokumentacji potwierdzające w/w zdarzenie. Nadto na przedłożonym przez podatnika dokumencie C. znajduje się pieczątka, która dotyczy innego odbiorcy. Zaś przedstawiona przez stronę faktura [...] z dnia 18 maja 2007r. z pieczątką i podpisem firmy, która miała być nabywcą towaru, w wyniku porównania jej z dokumentacją księgowo-rachunkową znajdującą się w siedzibie urzędu kontroli skarbowej ustalono, że dokumenty te różnią się pieczątką i podpisem odbiorcy faktury. Z odpowiedzi włoskiego organu podatkowego wynikało, iż w dokumentacji księgowej Z. za lata 2007 i 2008 włoskiej spółki nie znajduje się żadna faktura, która dotyczyłaby transakcji z polską firmą.
Natomiast odnosząc się do firm: J. oraz Q. zauważyć należy, że w dokumentacji podatnika znajdują się wydruki KP do faktur o numerach: [...], które nie zawierają potwierdzenia dokonania zapłaty na podstawie, których można zidentyfikować osobę dokonującą płatności za towar; z dokumentów włoskiej i rumuńskiej administracji podatkowej wynika, że J. nie dokonywał żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych w 2007 r. z firmą "M.". Ustalenie to zostało również potwierdzone przez dyrektora rumuńskiej firmy w formie pisemnego oświadczenia przekazanego inspektorom podatkowym. Zaś kontrahent Q. nie dokonał żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych w 2007 r. od firmy,,M." i nie otrzymał żadnych towarów. Firma nie wykazała również w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej żadnego wewnatrzwspólnotowego nabycia od skarżącego, co potwierdził kontrolującemu dyrektor rumuńskiej firmy.
Według wyjaśnień towar z faktur wystawionych w lipcu 2007 r. oraz w sierpniu 2007 r. był dostarczany - z pominięciem Polski - bezpośrednio z K. na S. do R. w W. oraz do B. w R., gdzie znajdowały się siedziby kontrahentów. Z pisemnego oświadczenia firmy spedycyjnej V., z siedzibą w B., która w lipcu i sierpniu 2007r. wynika, że dokonywała przewozu towarów z w/w faktur wraz z zestawieniem zawierającym m.in. numery faktur, daty, trasy przejazdu, ilość paczek, masę towaru, kwotę za przewóz w euro. Nie przedstawiła natomiast dokumentów przewozowych CMR otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynikałoby, przemieszczenie towaru z terenu Polski albo pominięcie terenu kraju bezpośrednio do odbiorcy.
Ponadto ustalono, że w dokumentacji księgowo-rachunkowej znajduje się dokument C. z dnia 2 sierpnia 2007r. związany z fakturą nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007r. dotyczącą przewozu towarów na trasie z K. tj. miejsca odprawy celnej do C. - siedziby firmy M., a to oznacza, że towar został przewieziony z K. do C., a nie jak oświadczyła firma spedycyjna wskazując fakturę nr [...] na trasie z K. do B. Wobec tak ustalonych okoliczności sprawy Sąd stwierdził, że zasadnie organy uznały, że wskazani kontrahenci nie byli nabywcami towarów zafakturowanych przez podatnika na rzecz tych firm, a towary nie zostały dostarczone do miejsc wskazanych na fakturach, tj. do siedzib wskazanych kontrahentów.
Konkludując Sąd stwierdził, że nie można przy ocenie dopuszczalności skorzystania z preferencyjnej stawki 0% opierać się wyłącznie na dokumencie, że towar miał być wywieziony; okoliczność ta musi być stwierdzona obiektywnie, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Strona nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju i dostarczenia go zgodnie z wskazaniami zawartymi w zakwestionowanych fakturach, ani nie zabezpieczyła się np żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia przewoźnika czy nabywcy towaru w tym zakresie, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku skutkuje naliczeniem podatku i obciążenia nim skarżącego.
Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią naruszenia przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zarzucając:
- I. Obrazę prawa materialnego - art. 42 ustawy o VAT poprzez błędną w odniesieniu do wymogów stanowiących podstawę do stosowania stawki 0% podatku VAT z całkowitym pominięciem utrwalonego orzecznictwa sądowego w zakresie rozumienia tego przepisu, służącego ujednoliceniu praktyki orzeczniczej zwłaszcza orzeczenia stanowiącego zasadę prawną.
- II. Obrazę prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie i interpretację istotnych faktów na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że nie nastąpiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów skutkujące skorzystaniem z prawa zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług oraz niezasadne naliczenie 22% podatku VAT.
- III. Obrazę zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ignorancję dodatkowych dowodów pośrednich dostarczonych przez stronę w trakcie czynności kontrolnych, a także zaniechania dogłębnego wyjaśnienia spornych transakcji na podstawie tych dowodów.
- IV. Obrazę prawa materialnego art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że postępowanie dowodowe było dotknięte wadami wskazanymi w skardze.
- V. Obrazę prawa materialnego art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację informacji z formularza SCAC 2004,
- VI. Obrazę prawa materialnego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 143, art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1991 nr 100 poz. 442 ze zm.) poprzez wszczęcie kontroli niezgodnej z obowiązującym w Polsce prawem, co niewątpliwie wpływa na treść zaskarżonego orzeczenia.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich przedstawionych wyżej wymogów, czego m.in. dowodzi ogólnikowe sformułowanie zarzutów, w tym wymienienie w pkt III - VI naruszonych przepisów, bez ich uzasadnienia.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynikającego z błędnej ich wykładni, co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.
Odnosząc się do zarzutów kasatora, istotne w rozpoznawanej sprawie jest stwierdzenie, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Na kwestię zatem, że sama wysyłka lub transport w następstwie dokonania sprzedaży jest jednak niewystarczająca, musi bowiem nastąpić wywóz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego, zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie, stwierdzając, że w odniesieniu do spornych transakcji, nie miał on miejsca.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, powołane w zarzutach przepisy ustawy o VAT oraz przepisy postępowania, dotyczy to także orzecznictwa, nie wyłączają w przypadku WDT konieczności wywozu towaru poza teren danego kraju. Jest to zatem warunek absolutnie niezbędny, który podatnik musi spełnić.
Prawidłowo przy tym Sąd I instancji przyjął ustalenia organów, że podatnik nie udokumentował w sposób przewidziany prawem wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Sąd uwzględnił, obok orzecznictwa wspólnotowego, także uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), w której stwierdzono, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
W uchwale m.in. wskazano na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0 %), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych.
Z orzeczeń ETS, na co szczególnie w uchwale tej zwrócono uwagę, wynikają określone konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT.
W uchwale wskazano bowiem, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Istotne przy tym jest stwierdzenie, że wprawdzie państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę w sprawie wzajemnej pomocy w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków, jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, by organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie.
Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia przepisów w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych organów podatkowych, które w zaskarżonym wyroku zaakceptował Sąd I instancji.
Należy przy tym zauważyć, że zdaniem Sądu jak i organów podatkowych, strona w oparciu o dostarczone dokumenty nie wykazała faktu wywozu towarów na teren innego państwa członkowskiego i stanowisko to oparto na analizie dostarczonych również przez podatnika materiałów, czemu dano wyraz w obszernym uzasadnieniu w tym zakresie. Za prawidłową należy w szczególności uznać ocenę dostrzeżonych braków i nieprawidłowości w treści zakwestionowanych faktur, które skarżący uznaje za wystarczającą podstawę do zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Skarżący, poza ogólnikowym stwierdzeniem dotyczącym niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie potrafił jednoznacznie wyjaśnić, skąd wzięły się nieścisłości w treści przedstawionych dokumentów, co w ostatecznej ocenie, stanowiło efekt manipulacji dowodami, na potwierdzenie wywozu towarów w ramach WDT.
Powyższe uprawnia do konstatacji, że Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania, które mogłoby by mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 42 ustawy o VAT, albowiem w ustalonym stanie faktycznym, wobec nie przedstawienia dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów na teren innego państwa członkowskiego, skarżący nie mógł korzystać z opodatkowania stawką 0%.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.