Uzasadnienie
Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 373/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. - zwanego dalej Skarżącym, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2006 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący - prowadzący zakład pracy chronionej, zwrócił się do organu podatkowego o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec-grudzień 2000 r., luty-kwiecień 2001 r. oraz czerwiec 2001 r. w łącznej kwocie 80.347 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 sierpnia 2003 r. odmówił zwrotu ww. podatku. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 28 listopada 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Pismem z dnia 25 lutego 2004 r. Skarżący powtórnie wystąpił o zwrot podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 8 grudnia 2005 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, z uwagi na brak podstaw określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji odmawiającej zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług.
Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 8 grudnia 2005 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania. Wyjaśnił, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. niekonstytucyjnymi zostały uznane jedynie przepisy w zakresie obowiązków w podatku od towarów i usług podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed 1 stycznia 2000 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
W ocenie organu odwoławczego, jedynie wobec tej kategorii podatników zasadne jest żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku VAT na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej. Skarżący rozpoczął natomiast inwestycje w trakcie 2000 r., świadomie, w warunkach i w czasie obowiązywania zmienionych już przepisów, a zatem nie obejmuje go rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady praworządności oraz brak obiektywizmu, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, naruszenie zasady zaufania obywatela do organów administracji, z uwagi na nie uwzględnienie przepisów art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP oraz brak uwzględnienia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi stwierdził, że skoro poniósł wydatki na długofalowe inwestycje, to niewątpliwie powstała nadpłata podatku VAT. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 26/03.
Skarżący wyjaśnił ponadto, że posiadając status zakładu pracy chronionej korzystał z preferencji podatkowych, które to uprawnienia utracił z początkiem 2000 r. Jednocześnie, mając na uwadze ulgi podatkowe, rozpoczął długookresowe inwestycje, poczynił wydatki o ogólnej wartości 262.000 zł, co winno być ocenione, zdaniem Skarżącego, przez organy podatkowe z uwzględnieniem ww. wyroków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę, na wstępie swoich rozważań zwrócił uwagę, że kwestią istotną w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie zagadnienia istnienia podstaw do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną, na gruncie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.
Powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej orzeczeniu uznał za niekonstytucyjne jedynie przepisy w zakresie obowiązków w podatku od towarów i usług podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed 1 stycznia 2000 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie wskazały, że jedynie wobec tej kategorii podatników zasadne jest żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku VAT na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej. Ratio legis ww. rozstrzygnięcia jest ochrona przedsiębiorców o statusie zakładu pracy chronionej, którzy uwzględniając obowiązujące preferencyjne i korzystne przepisy podatkowe, rozpoczęli długotrwałe inwestycje w przekonaniu, że nie będą zobowiązani uiszczać podatku VAT i w dacie wejścia w życie nowych przepisów, nie zawierających przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony ich interesów, zostali pozbawieni możliwości skorzystania z tej ulgi podatkowej.
Sąd pierwszej instancji analizując materiał dowodowy sprawy, przychylił się do stanowiska organów podatkowych, iż Skarżący nie należał do wskazanej powyżej kategorii podatników, ponieważ inwestycję rozpoczął już w czasie obowiązywania nowych przepisów, mając wiedzę o ciążących obowiązkach w zakresie podatku VAT. Zdaniem Sądu, powoływane przez Skarżącego, jako podstawa wznowienia postępowania, rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w żaden sposób nie wpływa na sytuację prawnopodatkową Skarżącego i nie zachodzi konieczność weryfikacji wydanej w sprawie decyzji ostatecznej. Nie zasługiwał również na uwzględnienie, w ocenie Sądu, zgłoszony zarzut naruszenia zasad konstytucyjnych.
Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe obu instancji, jako organy umocowane do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć, zastosowały odpowiednie przepisy prawne, dokonały ich prawidłowej interpretacji i właściwe je zastosowały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, został oceniony obiektywnie. Organy podatkowe ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z informacjami wynikającymi z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Oparły się w tej mierze na wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którym Skarżący posiłkował się konstruując podstawę prawną żądania wznowienia postępowania. Tym samym Sąd za chybiony uznał argument braku obiektywizmu i naruszenia zasady praworządności.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił ponadto zarzutu naruszenia zasady zaufania obywatela do organów administracji ze względu na nierówne traktowanie wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zwrócił uwagę, że kwestię tę zbadał i rozstrzygnął już Trybunał Konstytucyjny wskazując, które z przepisów podatkowych znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie naruszają zasady konstytucyjne. Rozstrzygnięcie to ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne. Skarżący podważając rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego działa wbrew obowiązującym przepisom, a zatem jego zarzut nie może zostać uwzględniony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego. Wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:
- - art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą;
- - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 oceniającej skutki ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Zdaniem pełnomocnika, wskazane uchybienia doprowadziły do wydania wyroku z rażącym naruszeniem prawa, poprzez uznanie, iż Skarżący jako podatnik nie miał prawa do zwrotu podatku za wnioskowany przez niego okres w zakresie poniesionych kosztów w związku z realizacją długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w przedsiębiorstwie Skarżącego.
W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podtrzymał argumentację zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronione, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Autor skargi kasacyjnej podniósł również, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 26/03, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego, a nadto, że organy podatkowe rozpatrując sprawy winny uzupełnić materiał dowodowy o rozpoczęte inwestycje, poniesione wydatki dotyczące długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, które podjęto w związku ze statusem zakładu pracy chronionej.
Skarżący posiadając status zakładu pracy chronionej korzystał z preferencji podatkowych, które to uprawnienia utracił z początkiem 2000 r. Jednocześnie, mając na uwadze ulgi podatkowe, poczynił długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne oraz związane z tym wydatki.
W ocenie pełnomocnika, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego, uchwałę z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, oceniającą skutki ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również powoływany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poniesione i udokumentowane nakłady ze strony Skarżącego jako podatnika.
Według Skarżącego, zmiana zasad zwrotu podatku powinna cechować równością wszystkie podmioty gospodarcze i z tego powodu podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Uwzględnienie powyższych wyroków powinno mieć wpływ na zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.
W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Należy jednak zwrócić uwagę, iż wbrew takiemu zdefiniowaniu przez autora skargi kasacyjnej charakteru zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa, wskazany w punkcie drugim tej skargi jako naruszony przez Sąd przepis, tj. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie jest normą prawa materialnego, lecz przepisem o charakterze procesowym i to w dodatku takim, który z racji swojego umiejscowienia, znajduje zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi, nie zaś w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
W tym miejscu należy podkreślić, iż skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Dlatego też, przez przepisy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisy postępowania podatkowego, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe.
Już z tych zatem powodów chybiony jest skierowany wobec Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanymi przez pełnomocnika Skarżącego - wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04. Nie jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania zobowiązany jest sąd administracyjny i którego naruszenie można by temu sądowi przypisać.
Brak powołania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przepisów procedury sądowoadministracyjnej sprawia, że z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie jest możliwe sformułowanie oceny, czy kontrola stosowania przepisów postępowania przez organy podatkowe, w tym przypadku art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, została prawidłowo przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy też nie.
Pełnomocnik Skarżącego zarzuca ponadto Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji, poprzez - jak to zostało określone - nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą.
Odnosząc się do powyższych zarzutów, na wstępie należy podkreślić, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił uzasadnienie prawne wydanego rozstrzygnięcia. Dokonując analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., na które to orzeczenie powołuje się także pełnomocnik Skarżącego, oraz uwzględniając stan faktyczny istniejący w rozpatrywanej sprawie, Sąd ten wyjaśnił, jakimi względami kierował się uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie należy do kręgu podatników, których dotyczy w.w. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.
Natomiast ze skargi kasacyjnej wynika tylko tyle, iż Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. Analizując treść tej skargi należy dojść do wniosku, iż w istocie rzeczy pełnomocnik Skarżącego nie podejmuje w niej rzeczowej polemiki prawnej ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nie nawiązuje bowiem w żaden sposób do treści zaskarżonego wyroku i zawartej tam argumentacji prawnej Sądu, ani też nie stara się nawet przedstawić jakichkolwiek powodów, dla których uważa, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Nie mogło być zresztą inaczej, skoro skarga kasacyjna zawiera praktycznie tylko powielenie zarzutów i stanowiska, zaprezentowanych przez Skarżącego w skierowanej do Sądu pierwszej instancji skardze na decyzję podatkową. Aktualne i trafne, także w odniesieniu do skargi kasacyjnej, pozostają więc wyrażone w podsumowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku uwagi tego Sądu, iż zarzuty Skarżącego stanowią gołosłowne twierdzenia nie poparte rzeczową argumentacją.
Brak stosownych argumentów, które zmierzałyby do merytorycznego podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej zastępuje przedstawieniem subiektywnego stanowiska Skarżącego, wyrażającego się w przekonaniu, iż w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz powoływanych w skardze kasacyjnej - uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2005 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 26/03, u Skarżącego powstała nadpłata w podatku od towarów i usług oraz ogólnym powołaniem się na naruszenie przez Sąd wskazywanych norm konstytucyjnych. Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej stwierdza jedynie lakonicznie, iż zdaniem Skarżącego, zmiana zasad zwrotu podatku powinna się cechować równością wszystkich podmiotów gospodarczych i z tego powodu podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Przedstawiając taką argumentację, która jak wynika z treści skargi kasacyjnej, ma służyć jako całe uzasadnienie sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP, pełnomocnik Skarżącego nie bierze pod uwagę, iż właśnie w powoływanym przez niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dokonana została przez Trybunał ocena przepisów wprowadzających zmiany w zasadach opodatkowania podmiotów posiadających status zakładów pracy chronionej w aspekcie zgodności tych przepisów z normami konstytucyjnymi. Określony też został zakres stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności wprowadzonych rozwiązań prawnych w ujęciu przedmiotowym i podmiotowym.
Wskazywana wyżej, ogólnikowość i brak rzeczowego uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów natury konstytucyjnej sprawia, iż nie ma podstaw, aby zarzuty te mogły być uznane za zasadne.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.