Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 804/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 455/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. sp. jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 października 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 5 lipca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 13 kwietnia 2011 r. dotyczącą rozliczenia B. Spółce jawnej w B. podatku VAT za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka zaniżyła podatek należny za listopad 2006 r. na skutek nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] (budynku hurtowni). Zdaniem organu, w odniesieniu do sprzedaży budynku hurtowni nie mogło mieć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), gdyż sprzedaży tego budynku dokonano przed upływem 5 lat od końca roku, w którym zakończono jego budowę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 333/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za lipiec i sierpień 2006 r. i w pozostałym zakresie skargę spółki oddalił.

W dniu 5 lipca 2012 r. spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją z dnia 5 lipca 2011 r. W uzasadnieniu spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), tj. wystąpiły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że uzyskała informację, iż z akt postępowania egzekucyjnego o sygnaturze [...] prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. wynika, że sprzedany budynek był faktycznie użytkowany przed dniem określonym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., tj. przed 2001 r.

Postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie i decyzją z dnia 3 sierpnia 2012 r. odmówił uchylenia w całości decyzji wymiarowej z dnia 5 lipca 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 23 października 2012 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję tego organu z dnia 3 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że powoływana przez stronę okoliczność, tj. istnienie protokołów zajęcia ruchomości znajdujących się w budynku wykorzystywanym przez byłego właściciela przed 2001 r., nie mogła mieć żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Okoliczność bowiem, iż były właściciel nieruchomości posiadał na niej jakieś ruchomości, których używał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wcale nie świadczy, iż w tym okresie (tj. przed 2001 r.) budowa tej nieruchomości była zakończona. Organ wskazał, że Urząd Miejski w B. 3 października 2001 r., na wniosek inwestora z dnia 13 sierpnia 2001 r., wydał decyzję zezwalającą na użytkowanie przedmiotowego budynku usługowego (hurtowni).

Zatem od strony formalnej zakończenie budowy budynku hurtowni miało miejsce 30 października 2001 r., gdyż w tym dniu uprawomocniła się ww. decyzja. Organ odwoławczy zaznaczył, że powyższego nie zmienia również okoliczność, iż z wyciągu z dziennika budowy tego obiektu wynika, że ostatni wpis inspektora nadzoru budowlanego, stwierdzający zakończenie robót w tym budynku dokonany został 26 lipca 2001 r. Od tej daty do dnia zbycia nieruchomości przez podatnika nie upłynął bowiem termin określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Białymstoku spółka wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Uzasadniając żądanie skargi spółka wskazała, że przedłożone z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty świadczą o tym, iż sprzedany budynek był faktycznie użytkowany przez 2001 r., co oznacza, że jego budowa została zakończona przed tym rokiem. W związku z tym przyjąć należy, że w chwili dokonywania dostawy, tj. w dniu 7 listopada 2006 r., minęło 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tego obiektu, a zatem skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. Spółka wskazała, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, odwołujące się do przepisów Prawa budowlanego związanych z zakończeniem budowy i rozpoczęciem użytkowania budynku, nie jest prawidłowe, albowiem żaden z przepisów u.p.t.u. nie odsyła w przedmiotowej kwestii do tej ustawy.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. WSA w Białymstoku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

1. 3.2. W ocenie Sądu organy w rozpatrywanej sprawie słusznie stwierdziły, że nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wzruszenia ostatecznej decyzji. Zdaniem Sądu, organy zasadnie wywiodły, że przedstawiona we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego przez skarżącą okoliczność, że "w aktach sprawy egzekucyjnej najprawdopodobniej znajdują się protokoły zajęcia ruchomości znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywane przez byłego właściciela do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku przed 2001 rokiem" nie miałaby znaczenia w przedmiotowej sprawie. Organy trafnie i logicznie – zdaniem Sądu – przyjęły, że nawet gdyby były właściciel nieruchomości posiadał na niej jakieś ruchomości, których używał do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to fakt ten wcale nie dowodzi tego, że w tym okresie (tj. przed 2001 r.) budowa tej nieruchomości była zakończona.

1. 3.3. Sąd wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz.414 ze zm.) jednoznacznie wynika, że zakończenie budowy może nastąpić w wyniku zawiadomienia o zakończeniu budowy albo uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. W przypadku budynków usługowych, takich jak hurtownia, formalnym trybem zakończenia budowy było uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie, wydane przez powołany do tego organ, w formie decyzji, na podstawie złożonego przez inwestora wniosku. Dopiero uzyskanie takiego pozwolenia stanowi bowiem o tym, że dany obiekt odpowiada warunkom, jakie przewiduje dla niego prawo budowlane. W tym kontekście Sąd podniósł, że Prezydent Miasta B. 3 października 2001 r., na wniosek inwestora z dnia 13 sierpnia 2001 r., wydał decyzję zezwalającą na użytkowanie przedmiotowego budynku usługowego (hurtowni). Tym samym, w znaczeniu formalnym, zakończenie budowy budynku hurtowni miało miejsce 30 października 2001 r., bowiem w tym dniu uprawomocniła się przedmiotowa decyzja organu z 5 lipca 2011 r. Również z wyciągu z dziennika budowy tego obiektu wynika, że ostatni wpis inspektora nadzoru budowlanego, stwierdzający zakończenie robót w tym budynku, dokonany został 26 lipca 2001 r. W tej sytuacji – w opinii Sądu – nie ma wątpliwości, że nie upłynęło 5 lat do dnia zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Sąd zwrócił uwagę, że jednoznaczne stanowisko w tej kwestii zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 333/11, oddalając w tym zakresie skargę podatnika złożoną na decyzję organu z 5 lipca 2011 r.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., przejawiające się tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, których skutkiem winno być uchylenie zaskarżonej decyzji; naruszenie to, zdaniem skarżącej, polegało na tym, że WSA w Białymstoku w sposób nieprawidłowy ocenił wagę nowych dowodów złożonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego, jako dowodów podważających wcześniejsze nieprawidłowe ustalenia organu podatkowego i uznał, że dowody te nie mają istotnego dla sprawy znaczenia i w konsekwencji ich uwzględnienie nie doprowadziłoby organu podatkowego do odmiennego rozstrzygnięcia,
2. 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przejawiające się w tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, których skutkiem winno być uchylenie zaskarżonej decyzji; naruszenie to – zdaniem skarżącej – polegało na tym, że WSA w Białymstoku za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.
3. 3. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez popełnienie błędów w przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów strony podniesionych w skardze do WSA w Białymstoku, a także faktyczny brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 5.1. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji, wyznaczała zatem treść art. 240 § 1 O.p., który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego.

1. 5.2. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:
2. - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;
3. - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;
4. - istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;
5. - "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności, czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy "nowości", czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak "istotności" dla sprawy, powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

5.3. Należy także wskazać, w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., że jest to zdarzenie obiektywne, niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Za "ujawnioną nową okoliczność faktyczną" w ujęciu tego przepisu nie może być uznany proces myślowy, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też inna okoliczność, z których dopiero można byłoby wywnioskować ujawnienie nowej okoliczności faktycznej, istotnej dla sprawy.

5.4. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca strona – wbrew swoim twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej – nie przestawiła żadnych nowych dowodów w sprawie, a jedynie we wniosku o wznowienie postępowania stwierdziła, że "w aktach sprawy egzekucyjnej najprawdopodobniej znajdują się protokoły zajęcia ruchomości znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywane przez byłego właściciela do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku przed 2001 rokiem". Z tego też wywodzi, że budowę przedmiotowego budynku zakończono przed 2001 r.

Nawet gdyby założyć zatem, że z ww. protokołów zajęcia wynikają powyżej przywołane okoliczności – wykorzystywania przez byłego właściciela do prowadzenia działalności gospodarczej przedmiotowego budynku przed 2001 r. – to okoliczności tej nie można uznać za istotną dla rozpoznawanej sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to bowiem te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074).

5.5. Sporna na tle tej sprawy – wobec wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez skarżącą – jest okoliczność momentu zakończenia budowy przedmiotowego budynku, istotna z punktu widzenia zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Dowiedzenie, że były właściciel wykorzystywał przed 2001 r. przedmiotowy budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, w żadnym wypadku nie oznacza, że została ujawniona nowa okoliczność faktyczna istotna dla sprawy, tzn. że budowa tego budynku została zakończona również przed 2001 r. Jak wskazano bowiem powyżej (pkt 5.3.) ujawnieniem nowej okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest możliwość jej wywodzenia w oparciu o inne przedstawiane okoliczności faktyczne.

5.6. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a tym samym nie dopuścił się naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż żądanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dotyczyło okoliczności, że przedmiotowa nieruchomość przed zbyciem używana była powyżej 5 lat, co nie miało istotnego znaczenia dla sprawy w ujęciu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż w żaden sposób bezspornie nie dowodziło, że zakończenie budowy tego budynku nastąpiło przed 2001 r. Jak trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, nawet jeżeli były właściciel nieruchomości posiadał na niej jakieś ruchomości, których używał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to wcale nie dowodzi tego, że w tym okresie (tj. przed 2001 r.) budowa tej nieruchomości była zakończona, tym bardziej, że nie obala to okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, że decyzja zezwalająca na użytkowanie przedmiotowego budynku usługowego (hurtowni) wydana została 3 października 2001 r., a ostatni wpis inspektora nadzoru w dzienniku budowy, stwierdzający zakończenie robót w tym budynku, dokonany został 26 lipca 2001 r.

Ta ostatnia okoliczność wskazuje najdobitniej, że proces budowlany tego obiektu trwał jeszcze w 2001 r., co oznacza, że do zakończenia jego budowy, w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u., nie mogło dojść przed 2001 r. Zgodnie z art. 45 Prawa budowlanego dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Status ten oznacza nadanie dziennikowi rangi stosunkowo silnego środka dowodowego, bowiem większość przepisów proceduralnych wiąże z dokumentami urzędowymi domniemanie prawdziwości ich treści. Jeżeli zatem dziennik budowy odzwierciedla faktyczne czynności budowlane oraz moment ich zakończenia, co potwierdzone zostaje pozwoleniem na użytkowanie obiektu, nie ma podstaw do twierdzenia, że do faktycznego zakończenia budowy doszło przed wykonaniem ostatnich czynności budowlanych na tym obiekcie, odzwierciedlonych wpisem w dzienniku budowy.

1. 5.7. W konsekwencji powyższego za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust. 1 pkt c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., gdyż WSA w Białymstoku w sposób prawidłowy ocenił okoliczności tej sprawy, w kontekście braku podstaw (ujawnienia nowej istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej) do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r., jak również właściwie uzasadnił swoje stanowisko po myśli art. 141 § 4 P.p.s.a., nie naruszając jego dyspozycji.

1. 5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.