Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 104/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę B. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżąca spółka podała, że w przyszłej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego zamierza wykorzystywać samochody osobowe nabyte na własność lub używane na podstawie umowy leasingu, które nie mieszczą się w katalogu przewidzianym w art. 86 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". W związku z tym skarżąca spółka zadała pytanie, czy będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (leasingu) samochodów oraz przy zakupie oleju napędowego do nich.
Przedstawiając własne stanowisko skarżąca spółka wskazała, iż obowiązujące od 1 maja 2004 r. u.p.t.u., w szczególności art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, spowodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed tą datą co do możliwości odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie, dlatego przepisy te w ogóle nie znajdują zastosowania do określania zakresu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem spółki, w sprawie nie będą też miały zastosowania przepisy poprzedniej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r.".
W związku z tym w ocenie skarżącej spółki prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w stanie faktycznym objętym wnioskiem jest uregulowane przez ogólne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 u.p.t.u. Zatem będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, ponieważ nabywane (albo wynajmowane lub leasingowane) samochody – a także paliwo do nich – będą wykorzystywane przez nią dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145, póz. 1 ze zm.) – zwanej dalej "VI Dyrektywa" oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) - zwanej dalej "Dyrektywa nr 112" stwierdził, że spółce będzie przysługiwać ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia (lub wynikającego z rat leasingowych) samochodów osobowych na podstawie w wysokości 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast spółce nie będzie przysługiwać w ogóle prawo do odliczenia podatku od nabywanego oleju napędowego.
Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił zajętego stanowiska.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania, wskazując na: naruszenie art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.pt.u. przez niewłaściwą interpretację w związku z art. 168 Dyrektywy nr 112 przez uwzględnienie tych regulacji, mimo iż są sprzeczne z prawem wspólnotowym oraz naruszenie art. 176 Dyrektywy nr 112 (oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), przez jego niewłaściwą wykładnię.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Rozpoznając skargę, WSA w pierwszej kolejności nawiązał do pkt 32 i 41 uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 Magoora Sp. z o.o. Sąd podkreślił, że w tych miejscach ETS wyraźnie wskazał na Sąd krajowy jako organ właściwy do zbadania, czy w konkretnym przypadku zmiana polskiego ustawodawstwa z dniem akcesji jak i w kwietniu 2005 r. (z mocą od 22 sierpnia 2005 r.) naruszała klauzulę standstill, tzn. doprowadzała do pogorszenia sytuacji podatnika przez rozszerzenie istniejącego na datę akcesji katalogu ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych i nabycia paliwa do samochodów.
Sąd podkreślił jednak, że zgodnie z poglądami ETS-u fakt zmiany ustawodawstwa w dacie akcesji sam przez siebie nie pozwala przyjąć, iż dane państwo członkowskie w ogóle zrezygnowało z takich ograniczeń. Tego rodzaju zmiana nie przesądza również sama przez siebie o naruszeniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dla naruszenia konieczne jest wykazanie, że po dacie akcesji doszło w istocie do rozszerzenia zakresu ograniczeń.
W dalszej kolejności Sąd, analizując zmiany legislacyjnej w zakresie spornej materii występujące od 1 maja 2004 r. do dnia wydania zaskarżonej interpretacji stwierdził, że polegały one na wprowadzeniu wyższych limitów odliczeń częściowych, innej definicji samochodów (pojazdów), których dotyczy prawo do odliczenia całości podatku. Zatem w opinii Sądu każda nowelizacja poprawiała sytuację prawną jednych podatników, a pogarszała innych. Jednakże zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo dowiódł, iż w stosunku do skarżącej spółki zmiana stanu prawnego nie spowodowała rozszerzenia ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia samochodu osobowego lub spłat rat leasingowych jak i z tytułu nabycia oleju napędowego.
Sąd podkreślił, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów u.p.t.u., skarżącej spółce nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Także w przypadku nabycia samochodu osobowego lub spłaty rat leasingowych nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów u.p.t.u., czy odpowiednio jej nowelizacji, w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Wręcz przeciwnie, Sąd wskazał, że w wyniku nowelizacji uzyskała ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego (w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. 50% nie więcej niż 5.000 zł, a od 22 sierpnia 2005 r. 60% nie więcej niż 6.000 zł) z tytułu nabycia samochodu osobowego (nie ujętego w katalogu z art. 86 ust. 4 u.p.t.u.) lub spłat rat leasingowych, którego nie miała w czasie obowiązywania u.p.t.u. z 1993 r., a więc w istocie sytuacja faktyczna spółki ulegała polepszeniu.
W konsekwencji WSA uznał, że organ interpretacyjny, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zinterpretowała art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i nie naruszył art. 176 Dyrektywy nr 112 ani art. 17 ust 6 VI Dyrektywy.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną B. sp. z o.o. w P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenie:
- - art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwą interpretację w związku z art. 168 Dyrektywy nr 112, w szczególności przez uwzględnienie powyższych regulacji w rozstrzygnięciu sporu pomimo ich sprzeczności z art. 176 Dyrektywy nr 112 oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy,
- - art. 176 Dyrektywy nr 112 (oraz art. 17 ust. 6 poprzedzającej ją VI Dyrektywy) przez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że kolejno wprowadzane nowelizacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz u.p.t.u. w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych, nabycia usług leasingu, dzierżawy lub najmu tych samochodów oraz nabycia paliwa do ich napędu nie naruszały klauzuli stałości.
W piśmie procesowym z 30 listopada 2010 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 6 maja 2011 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpoznawanej sprawie zasadnicza jest kwestia wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.
Analizując zasadność stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.
3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że brak jest możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodu osobowego, przy czym nie jest istotna forma nabycia tego samochodu.
Dla prawidłowej oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07, Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na który powołują się w rozpoznawanej sprawie zarówno strona skarżąca jak również organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji.
W powołanym wyroku ETS wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych tej sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy nr 112) zawiera klauzulę "standstill" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust.
2. Dalej ETS wskazał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu dyrektywy. Uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT.
Uwzględniając powyższe w wyroku z 10 marca 2011r., sygn. akt I FSK 517/10 NSA sformułował tezę, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów.
Stwierdził, że z porównania przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. i obowiązujących po tej dacie wynika, że regulacje zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że ustawodawca na podstawie klauzuli standstill nie był zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział. Kierując się, bowiem wykładnią celowościową, zgodną z regułą standstill należy przyjąć, że ustawodawca mógł pozostawić ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim istniały one przed 1 maja 2004 r.
W rozpoznawanej sprawie słusznie, zatem organ przyjął, jak ocenił sąd I instancji, że przedstawiony przez skarżącego pogląd, iż przysługuje mu pełne odliczenie niezależnie od rodzaju pojazdu jest nieprawidłowy. Nie uwzględnia on, bowiem wpływu klauzuli standstill na wykładnię prawa, pomijając pierwszeństwo prawa wspólnotowego, w tym statuowanych w nim wyjątków od zasad ogólnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazujące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r, przepisy te uznać należy za bezskuteczne.
Oznacza to, że nie można podzielić poglądu, że z uwagi na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.
Prawidłowo, zatem Sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów.
W przypadku, bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).
Skoro, zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.
W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 168 i art. 176 Dyrektywy nr 112 oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają, bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania, której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.