Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 805/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 107/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. GmbH z siedzibą w A. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 2 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję.
2. 2. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
3. I. Prawa materialnego, tj.
4. a) art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust 10 pkt 2 w związku z art. 106 j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), z uwagi na uznanie przez Sąd, że w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingu dochodzi do automatycznego zwrotu przedmiotu leasingu w znaczeniu prawnym, co stanowi również zwrot w rozumieniu przepisu art. 29a ust 10 pkt 2 ustawy o VAT a tym samym uznanie, że dokonanie przez Stronę zmiany podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w związku ze skorygowaniem tej podstawy wynika z wykazania przez Stronę okoliczności faktycznej związanej ze zwrotem przedmiotu umowy leasingu;
5. b) art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 10 pkt 1 w związku z art. 106 j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz z art.709¹⁵k.c., z uwagi na uznanie przez Sąd, że przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w związku z ww. przepisami znajduje zastosowanie w sprawie, pomimo że nie doszło do sprzedaży przedmiotu leasingu leasingobiorcy lub działającemu na rachunek leasingobiorcy syndykowi lub osobie trzeciej w sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingu;
6. c) art. 29a ust.1 w związku z art. 29a ust.13 ustawy o VAT w sytuacji, uznania, że organ błędnie przyjął, iż okoliczność fizycznego dostarczenia kontrahentowi spornej faktury korygującej, którą kontrahent przyjął, opatrzył datą i pieczątką "wpłynęło" nie wypełnia przesłanek art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, pomimo braku zaistnienia okoliczności faktycznych skutkujących obniżeniem podstawy opodatkowania wyłączających możliwość zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w tym w związku z art.70 O.p.
7. II. Przepisów postępowania, tj.
8. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sieprnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2017 r. Dz. U. poz. 201 z późn. zm., dalej O.p.) w związku z art. 29a ust.1 i 10 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Organ dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej przed wszystkim na pominięciu okoliczności, że w sprawie doszło do zwrotu (wydania) maszyny będącej przedmiotem leasingu, pomimo wydania rozstrzygnięcia przez organ w oparciu o materiał dowodowy, z którego nie wynikał fakt zwrotu przedmiotu umowy ani inne okoliczności skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania a dokonana ocena nie naruszała zasad swobodnej oceny dowodów;
9. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 121 O.p. w związku z art. 89a i z art. 29 a ustawy o VAT, z uwagi na uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy błędnie odmówił zastosowania w sprawie art. 29a ustawy o VAT, a przyjął jako bezsporne zastosowanie art. 89a tej ustawy, przy jednoczesnym zaniechaniu analizy aktualnego i przeważającego orzecznictwa sądów krajowych jaki i TSUE oraz w związku z niezasadnym przyjęciem przez Sąd, że organ odwoławczy odmówił zastosowania przepisu art. 89 a ustawy o VAT z uwagi na to, że w stosunku do dłużnika ogłoszono upadłość, pomimo braku podstaw do uznaniu, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych;
10. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 127 O.p. pomimo braku podstaw do uznania, że doszło do nienależytego wykonania obowiązku kontroli dwuinstancyjnej przez organ odwoławczy;
11. d) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez błędne wskazania Sądu, co dalszego toku postępowania w związku z uchyleniem decyzji organu odwoławczego;

Stwierdzone w wyroku naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z ww. przepisami miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia wskazanej na wstępie decyzji.

1. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
2. 5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór w sprawie dotyczył skuteczności wystawienia przez Skarżącą faktury korygującej z 10 kwietnia 2015 r. i rozliczenia jej w rozliczeniu za II kwartał 2015 r.
3. 6. Niesporne w sprawie pozostawały okoliczności, że Skarżąca zawarła umowę leasingu finansowego z A. sp. z o.o. (dalej: Leasingobiorca) 7 lutego 2007 roku a następnie wypowiedziała ją z dniem 31 października 2013 r. z powodu zalegania przez Leasingobiorcę z opłatami leasingowymi a w efekcie ogłoszeniem jego upadłości. Postanowieniem z 16 października 2013 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość likwidacyjną Leasingobiorcy. Skarżąca dostawę z tytułu umowy leasingu rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. a w związku z wypowiedzeniem umowy - skorygowała wartość transakcji o kwotę 1.842.015,86 EUR (VAT 405.243,48 EUR). Faktura korygująca doręczona została Syndykowi masy upadłości Leasingodawcy 5 maja 2015 r.
4. 7. Zarzucając w skardze kasacyjnej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust 1 w związku z art. 29a ust 10 pkt 1 i 2 oraz ust 13 w związku z art. 106j ust 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT Organ zarzucał zaskarżonemu wyrokowi błędne stanowisko, że:
5. - w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w związku z zaleganiem w opłacaniu leasingu dochodzi do automatycznego zwrotu przedmiotu leasingu w znaczeniu prawnym, co stanowi również zwrot w rozumieniu art. 29a ust 10 pkt 2 ustawy o VAT,
6. - art. 29a ust 10 pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie mimo, że nie doszło do sprzedaży przedmiotu leasingu leasingobiorcy (syndykowi) lub osobie trzeciej wobec wypowiedzenia umowy leasingu finansowego z powodu zalegania z opłatami;
7. - fizyczne dostarczenie odbiorcy faktury korygującej w okolicznościach sprawy spełniało warunki z art. 29a ust 13 ustawy o VAT.
8. 8. Analizując powołane przepisy należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika; zgodnie z ust 10 pkt 1 i 2 podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen oraz wartość zwróconych towarów i opakować z wyjątkiem nieistotnym dla sprawy. Art 29a ust 13 ustawy o VAT reguluje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

9. Z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że Organ wskazywał na pominięcie w zaskarżonym wyroku iż Spółka "nie wykazała okoliczności faktycznych w świetle art. 29a ust 10 (w szczególności pkt 1 i 2) ustawy o VAT skutkujących obowiązkiem wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania. Strona nie ujawniła przede wszystkim, czy doszło do wydania przedmiotu leasingu". Nadto podniósł, że "zdaniem DIAZ odzyskanie swobodnego władztwa prawnego nad rzeczą, przy braku wykonywania władztwa faktycznego jako posiadacz samoistny, tj. braku fizycznego zwrotu przez dokonującego dostawę, nie daje podstaw do uznania, że doszło do zwrotu przedmiotu dostawy, co uzasadnia zarzut błędnej wykładni przepisu art. 29 ust 10 pkt 2 ustawy o VAT" – Organ podkreślił, że w pojęciu odzyskania przedmiotu leasingu na skutek ostatecznego zakończenia umowy mieści się uzyskanie władztwa faktycznego nad rzeczą a nie tylko władztwa w znaczeniu prawnym. Organ stwierdził, że "W ustalonym stanie faktycznym wprawdzie Skarżąca powoływała się na fakt, że doszło następnie do sprzedaży przedmiotowej maszyny osobie trzeciej. Jednakże jak słusznie zauważył Sąd nie przedstawiła na to żadnych dowodów potwierdzających ten fakt a w aktach brak jest powoływanej przez spółkę faktury VAT nr [...] r. dokumentującej sprzedaż urządzenia".

10. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nietrafne i nieprawidłowo odczytujące intencje Sądu pierwszej instancji wyłożone w zaskarżonym wyroku. Taka ocena pozostaje aktualna również wobec zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w związku ze stwierdzeniem w zaskarżonym wyroku, że Organ naruszył art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z ustalaniem okoliczności będących podstawą zastosowania art. 29a ust 1 i 10 ustawy o VAT.

11. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Organ nie miał wiedzy o wielu istotnych okolicznościach, które są niezbędne dla prawidłowego rozpoznania wniosku Skarżącej o zwrot podatku VAT. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z chwilą rozwiązania w sprawie umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia przez Spółkę, powstał obowiązek zapłaty na rzecz Skarżącej wszystkich przewidzianych w umowie a nieuiszczonych rat, co z założenia służy przywróceniu stanu, w jakim Spółka znajdowałaby się gdyby Leasingobiorca należycie wykonał swoje zobowiązanie. Jednak uzyskanie pełnej kwoty ustalonych w umowie, lecz niezapłaconych, rat w określonych okolicznościach mogłoby przewyższać uszczerbek majątkowy powstały u Skarżącej. Stąd zachodzi obowiązek uwzględnienia i rozliczenia u Spółki korzyści, jakie uzyskała wskutek np. odzyskania przedmiotu umowy. Chodzi generalnie o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu przed terminem.

12. Sąd pierwszej instancji opisał w sposób jasny zakres brakujących w sprawie ustaleń by prawidłowo określić rozliczenie leasingu po jego rozwiązaniu stosując wskazane przepisy ustawy o VAT. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonuje rozróżnienia faktycznego zwrotu przedmiotu leasingu od jedynie uzyskania – w znaczeniu prawnym – możliwości uzyskania takiego zwrotu, są niezrozumiałe i nieadekwatne do przedstawionego w wyroku stanowiska.

13. Powyższą ocenę potwierdza stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "strona nie ujawniła czy doszło do wydania (zwrotu) przedmiotu leasingu nie wskazała też daty zwrotu przedmiotu leasingu", z którego nie można wywieść, czy Organ ma w sprawie wątpliwości co do tego, że przedmiot leasingu został zwrócony czy tylko do tego kiedy to nastąpiło. Szczególnie, że w sprawie podnoszona jest – przez cały okres postępowania – konsekwentnie przez Skarżącą okoliczność, że urządzenie będące przedmiotem umowy leasingu ostatecznie zostało sprzedane na rzecz R. S.A. w dniu 18 czerwca 2015 r. Zachodzi ewidentna sprzeczność w argumentacji Organu, który prowadzi rozważania dotyczące różnicy w sposobach zwrotu przedmiotu leasingu (prawem do zwrotu a jego faktycznym wykonaniem) a dysponuje dowodem, że aktualne są tylko ustalenia kiedy doszło do takiego zwrotu, skoro bez wątpienia doszło do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz podmiotu trzeciego.

14. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zupełnie niezrozumiały pozostaje zarzut skargi kasacyjnej, że problemem w sprawie był brak ujawnienia przez Skarżącą dowodu, na który się powoływała, w postaci faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotu leasingu 18 czerwca 2015 r. O ile twierdzenie w zaskarżonym wyroku (które akurat autor skargi kasacyjnej podziela), że Skarżąca powołując się na okoliczność sprzedaży przedmiotu leasingu nie przedstawiła "żadnych dowodów to potwierdzających", jest wynikiem przeoczenia o tyle takie stanowisko Organu pomija jego własne ustalenia. W aktach sprawy bowiem, na str. 7 protokołu kontroli podatkowej, która poprzedzała wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, jest zapis, że Spółka w ewidencji dostawy za II kwartał 2015 roku ujęła i rozliczyła "Fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu 18 czerwca 2015 roku przez Spółkę na rzecz R. S.A., ul. [...]" i wskazane są szczegóły dotyczące wartości i przedmiotu sprzedaży.

15. W kontekście powyższego trudno uznać zasadność twierdzeń Organu, że "Strona nie wykazała na okoliczności faktyczne skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania (Strona nie ujawniła, czy doszło do wydania przedmiotu leasingu, ani czy syndyk masy upadłości wykorzystywał przedmiot leasingu na innych "pozaumownych" w rozumieniu umowy leasingu zasadach i odpłatnościach)". Jakkolwiek – mimo, że z dotychczasowych ustaleń wynika, iż w relacjach z Syndykiem Skarżąca wnioskowała jedynie o przechowanie przedmiotowego urządzenia do czasu jego sprzedaży z uwagi na brak własnych możliwości w tym zakresie, wskazanie Sądu pierwszej instancji, że w oparciu o informacje od Syndyka i Spółki można ustalić, czy nadal korzystano z przedmiotu leasingu jest zasadne. Z pewnością jednak podnoszenie braku wiedzy w tym przedmiocie przy jednoczesnym kontestowaniu oceny Sądu pierwszej instancji o

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zastosowania w sprawie art. 29a ust 13 ustawy o VAT w kontekście znajdującej się w aktach korespondencji z Syndykiem. Powołany przepis statuujący wymóg, by podatnik, dokonujący obniżenia podstawy opodatkowania jak w niniejszym postępowaniu, posiadał potwierdzenie otrzymania przez odbiorcę pierwotnej faktury - faktury korygującej nie jest ustawowo uwarunkowany zgodą odbiorcy faktury na tę czynność. Skarżący niewątpliwie dysponował potwierdzeniem odbioru faktury korygującej. Z pisma Syndyka, na które Organ powoływał się w postępowaniu nie wynika, by motywacja do nieuwzględnienia w rozliczeniach upadłego faktury korygującej była inna, niż stan postępowania upadłościowego, w którym istniała już prawomocna lista wierzytelności, na której umieszczona została także wierzytelność Skarżącej. Korekta faktury w istocie poważnie wpływała na jej treść zmieniając zarówno wartości, jak i kolejność zaspokojenia.

17. Niewątpliwie istnieje brak kompatybilności obu procedur (korygowania VAT należnego u wystawcy faktury oraz przebiegu postępowania upadłościowego), co dostrzegł również TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Aczkolwiek przedmiotem rozważań były inne regulacje krajowe warunkujące możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT, to analizując ich zgodność z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Trybunał, powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa Unii, podkreślił obowiązek odstąpienia "od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu" (pkt 51).

18. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji, wyznaczając zakres ustaleń faktycznych do dokonania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, odesłał Organ do Syndyka w celu ustalenia, czy postępowanie upadłościowe przyniosło zaspokojenie roszczeń Skarżącej w jakiejś części i oceny wpływu tej okoliczności na stan sprawy.

19. Za całkowicie nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut opisany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej o uznaniu w zaskarżonym wyroku, że Organ za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjął art. 89a ustawy o VAT i naruszył art 127 O.p. W rozważaniach Sądu pierwszej instancji nie ma takich wywodów.

20. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. opisany jako "błędne wskazania Sądu, co dalszego toku postępowania w związku z uchyleniem decyzji organu odwoławczego", ponieważ powołany przepis nie jest właściwą podstawą prawną do podważania merytorycznej zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Tymczasem Organ w tym zarzucie polemizuje z trafnością oceny ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy.

21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zarzutów procesowych determinowała ocenę zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, wymienionych w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej, jako niezasadnych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił obszernie interpretację wymienionych przepisów ustawy o VAT w kontekście umowy leasingu finansowego. Wskazał na istotne ustalenia, które wpływają na prawidłowość zastosowania prawa materialnego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

22. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w oparciu o art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i §14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekt jednolity Dz.U. z 2018 r. poz.265).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska