Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 569/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.
W uzasadnieniu podał, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołań skarżącej spółki z dnia 14 stycznia 2008 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2006 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia 28 września 2006 r., wydanymi dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." Spółka z o.o. z siedzibą w S. orzekł w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. Decyzje te zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki E. B. w dniu 3 października 2006 r., który w dniu 18 października 2006 r., złożył od nich odwołania. Postępowanie w sprawie tych odwołań zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2006 r., orzekającym, iż odwołania wniesione zostały z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. pełnomocnik Spółki E. G. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2006 r. Do wniosku dołączył odwołania od tychże decyzji.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie z dnia 28 lutego 2008 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od przedmiotowych decyzji. W tymże dniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał także zaskarżone, wskazane na wstępie postanowienie, powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, iż wobec tego, że w tożsamej sprawie wydane już zostało postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołań, wydanie kolejnego postanowienia tej treści, dawałoby podstawę do zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zatem zasadne jest stwierdzenie niedopuszczalności odwołań załączonych do wniosku pełnomocnika Spółki z dnia 14 stycznia 2008 r. o przywrócenie terminu do ich wniesienia.
Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki E. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając organowi naruszenie art. 122, art. 123, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż w toku postępowania nie zawiadomił go o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i uniemożliwił mu ustosunkowanie się do niego. Podniósł, iż E. B. nie był upoważniony do odbioru orzeczeń organu podatkowego, a tym bardziej do ich zaskarżania. Stwierdził, iż Prezes Zarządu Spółki nie udzielił mu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania go przed każdym organem podatkowym, a jedynie do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, udzielania wyjaśnień w czasie kontroli, dostarczania dokumentów żądanych przez Urząd oraz ich podpisywania i wystawiania faktur VAT w imieniu Spółki oraz dokonywania rozliczeń podatkowych.
Zdaniem strony skarżącej tak sprecyzowane pełnomocnictwo nie może być zaliczone do pełnomocnictw ogólnych lecz jedynie do dokonywania czynności określonych, wyrażonych w tym upoważnieniu. Nadto w ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydał przedmiotowe postanowienie przed prawomocnym rozpoznaniem przez WSA skargi Spółki na postanowienie dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od przedmiotowych decyzji pierwszoinstancyjnych. Tymczasem postępowanie to winno być zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku zawiadamiania stron postępowania o tym prawie tym bardziej, gdy ta jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Nadto przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wyznaczania stronom terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawach podatkowych materiałów, gdy postępowanie ma być zakończone w formie postanowienia. W myśl bowiem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut strony skarżącej byłby uzasadniony gdyby organ ten odmówił przyjęcia od strony wyjaśnień czy też oświadczeń, co w tej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż osobą upoważnioną do reprezentowania strony w toku postępowań podatkowych, w tym do odbioru korespondencji był E. B., co wynika z pełnomocnictwa ogólnego z dnia 7 listopada 2004 r. (które do dziś nie zostało odwołane) oraz z aktu notarialnego Rep. A nr 875/2005 z dnia 2 czerwca 2005 r., mocą którego został on ustanowiony likwidatorem Spółki "K.". Organ odwoławczy zaakcentował, że pełnomocnik ustanawiany jest do "sprawy podatkowej", a nie do określonego etapu postępowania. A zatem doręczenie decyzji podatkowych organu pierwszej instancji temu pełnomocnikowi w dniu 3 października 2006 r. było skuteczne.
Ponadto zdaniem organu odwoławczego w obowiązującym prawie podatkowym brak jest przepisu, który sprawy przed sądem administracyjnym traktowałby jako zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy możliwość stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Tym samym w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nakazująca zawiesić postępowanie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2008 r. pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż w trakcie zapoznania J. K. z materiałem dowodowym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. K. jako osoby trzeciej za miesiące styczeń-grudzień 2001 r., które miało miejsce w US w K. w dniu 26 listopada 2007 r., nie był on zapoznany z treścią decyzji organu I instancji z dnia 28 września 2006 r., a świadczy o tym treść oświadczenia złożonego przez J. K. do protokołu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, wydanego w przedmiocie niedopuszczalności odwołań od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2006 r. Sąd stwierdził, iż postanowienie to jest konsekwencją wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienia z dnia 28 lutego 2008 r., którym to postanowieniem organ odmówił skarżącej spółce przywrócenia terminu do wniesienia tychże odwołań, w oparciu o art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika Spółki z dnia 14 stycznia 2008 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż doręczenie w dniu 3 października 2006 r. przedmiotowych decyzji pierwszoinstancyjnych pełnomocnikowi Spółki E. B. było skuteczne.
Natomiast przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od przedmiotowych decyzji organu pierwszej instancji nie jest możliwe z uwagi na fakt, iż strona wnioskując o przywrócenie terminu nie spełniła wszystkich wymogów ustawowych do przywrócenia tegoż terminu, wynikających z art. 162 Ordynacji podatkowej, a mianowicie: 1) nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołań nastąpiło bez jej winy i 2) nie wniosła wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi wniesionej przez pełnomocnika Spółki "K." do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który po rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 568/08, skargę tę oddalił.
Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie orzekające o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest prawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że również w obecnie rozpoznawanej sprawie, zaskarżone postanowienie o niedopuszczalności odwołań nie narusza prawa. Ponieważ strona skarżąca, po skutecznym doręczeniu przedmiotowych decyzji organu pierwszej instancji w dniu 3 października 2006 r. pełnomocnikowi Spółki E. B., wniosła odwołania od tychże decyzji w dniu 18 października 2006 r., czyli z uchybieniem terminu do ich wniesienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 16 listopada 2006 r., w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzekł, iż odwołania te wniesione zostały z uchybieniem terminu do ich wniesienia, określonym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to stało się ostateczne (nie została na niego wniesiona skarga do sądu administracyjnego), a tym samym ostateczne stały się decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2006 r., w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. Po negatywnym dla Spółki rozstrzygnięciu wniosku pełnomocnika Spółki z dnia 14 stycznia 2008 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od przedmiotowych decyzji, organ odwoławczy nie mógł ponownie wydać postanowienia o wniesieniu odwołań dołączonych do wniosku strony z dnia 14 stycznia 2008 r. z uchybieniem terminu, z uwagi na fakt istnienia ostatecznego postanowienia tego organu z dnia 16 listopada 2008 r., ponieważ naraziłby się na zarzut wydania postanowienia dotkniętego wadą nieważności, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nieważna jest decyzja, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy, wskazanych w skardze przez skarżącą spółkę przepisów art.122, art. 123 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podzielając w tym względzie poglądy wyrażone przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik P. W. "K." Sp. z o.o. w S. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Asesora Prokuratury Rejonowej w S. – A. G. z dnia 30 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt l Ds. 394/08, o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:
- a) art. 106 § 3, 4 i 5 oraz 133 § 1 tej ustawy, przez nie przeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających i niewzięcie przy wydawaniu wyroku pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności przez nie uwzględnienie przy orzekaniu zarzutów podniesionych w toku postępowania przed WSA a mianowicie: iż zarówno organ pierwszej instancji jak i Izba Skarbowa przed wydaniem postanowienia nie zawiadomił strony o możliwości zapoznania się z treścią zebranego materiału i ustosunkowania się do niego w formie uwag i zastrzeżeń, naruszając tym podstawową zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i uznając pełnomocnictwo z dnia 7 listopada 2004 r. za ogólne wbrew treści w/w pełnomocnictwa i wbrew wykazaniu, iż E. B. nie był pełnomocnikiem firmy "K." Sp. z o.o. do złożenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu co wynika z ustaleń Prokuratury Rejonowej w S. w sprawie o sygn. akt. sygn. akt l Ds. 394/08,
- b) art. 183 § 2 pkt. 5 w/w ustawy bowiem strona skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw, gdyż żaden z organów nie zawiadomił strony o możliwości zapoznania się z treścią zebranego materiału i ustosunkowania się do niego w formie uwag i zastrzeżeń, a tym samym pominął pełnomocnika strony w czynnościach postępowania co jest tożsame z pominięciem strony i wywołuje identyczne skutki prawne,
- c) przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, polegające na całkowitym pominięciu dowodów, przemawiających na korzyść strony skarżącej a w szczególności w postaci zupełnie dowolnego doboru materiału dowodowego ocenionego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów, w rezultacie czego doszło do wydania niekorzystnego dla skarżącej postanowienia a następnie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,
- d) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż skarga nie wykazała, by objęte nią postanowienie naruszało prawo w takim znaczeniu, o jakim stanowi powoływany przepis, podczas gdy naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego oraz przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania niekorzystnego dla skarżącej postanowienia a następnie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,
- e) przepisu art. 122, art. 123, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,
- f) nadto z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut, że Eugeniusz Bogus nigdy nie był pełnomocnikiem firmy "K." Sp. z o.o. do złożenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. a wynika to z ustaleń Prokuratury Rejonowej w S. w sprawie o sygn. akt. 1 Ds 394/08 na dowód czego przedłożył postanowienie w/w organu.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wniosek pełnomocnika skarżącego o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Asesora Prokuratury Rejonowej w S. – A. G. z dnia 30 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt l Ds. 394/08, nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.W rozpoznawanej sprawie wskazane przez skarżącego postanowienie, wydane już po rozstrzygnięciu sprawy przez organ administracji i Sąd pierwszej instancji, nie może podlegać ocenie Sądu, gdyż kontrolę legalności opiera on na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżony akt.
Zauważyć również należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza.
Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, uznać należy, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, a zarzuty naruszenia przepisów art. 106 § 3, 4 i 5 oraz 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 c) w związku z przepisami art. 187 § 1, art.183 § 2 pkt 5 art. 122, art. 123, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są chybione.
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował działanie organu podatkowego, polegające na wydaniu postanowienia, w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołań skarżącej spółki z dnia 14 stycznia 2008 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2006 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r.
Wcześniej, w dniu 16 listopada 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia poprzednio złożonych odwołań z dnia 18 października 2008 r. od wyżej wymienionych decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast po złożeniu w dniu 14 stycznia 2008 r. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2006 r. (wraz z załączonymi nowymi odwołaniami), Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie z dnia 28 lutego 2008 r. odmawiające przywrócenia terminu do ich wniesienia.
Zarówno postanowienie o uchybieniu terminu do złożenia odwołań, jak i postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do ich złożenia są prawomocne.
Zgodnie z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (pkt 1);uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (pkt 2);pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 (pkt 3).
Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołań, a następnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia ponownie złożonych odwołań, to nie miał innej prawnej możliwości jak orzec na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o niedopuszczalności tych ostatnich.
Niedopuszczalność odwołania oznacza, że nie może ono zostać rozpatrzone co do istoty. O niedopuszczalności odwołania decydują okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Taką okolicznością niewątpliwie jest wcześniejsze zakończenie postępowania poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowa przywrócenia terminu do jego wniesienia. W takiej sytuacji organ nie ma prawnej możliwości ponownego prowadzenia postępowania w celu zbadania prawidłowości doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. Nie może też oceniać czy wystąpiły przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania.
Niedopuszczalność odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego jego niedopuszczalność. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.
Dlatego zarzuty pełnomocnika skarżącego, jakoby w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 106 § 3, oraz 133 § 1 p.p.s.a. a także art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie są zasadne.
Jak bowiem była już wyżej mowa, w przypadku ponownego złożenia odwołania po wcześniejszym stwierdzeniu w prawnie określonej formie uchybienia terminowi do jego złożenia a także po odmowie przywrócenia uchybionego terminu, organ nie ma podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego już załatwionych kwestii, związanych z prawidłowością doręczenia decyzji. Tym bardziej uprawnień takich nie ma sąd administracyjny.
Nieuzasadniony natomiast i niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a..
Zgodnie z tym pierwszym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zgodnie z drugim - nieważność postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Ze skargi kasacyjnej nie wynika w czym jej autor upatruje naruszenia powyższych przepisów. Nie wskazał on bowiem ani co jest jego zdaniem tzw. kwestią prejudycjalną w sprawie, czyli rozstrzygnięcia, od którego miałby zależeć wynik sprawy. Nie wyjaśnił także dlaczego w jego ocenie strona pozbawiona została w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji możliwości obrony swoich praw, skoro, jak wynika z protokołu rozprawy, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, reprezentował ją pełnomocnik.
Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, należało ją oddalić na zasadzie art. 184 p.p.s.a.