Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 807/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 69/13 w sprawie ze skargi I. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2006 r., I kwartał 2007 r. oraz poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2006 r., oddalił skargę w pozostałym zakresie, stwierdził że decyzja nie może być wykonana w części oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r.

W powyższej decyzji wskazano, że w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "I." w zakresie świadczenia usług budowlanych. Analizy rejestrów zakupu i sprzedaży oraz dowodów źródłowych tej firmy doprowadziła do konkluzji, że w latach: 2006 – 2008 Skarżący dokonał bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione, firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji szczegółowo uzasadnił co do wszystkich zakwestionowanych faktur, dlaczego odmówił prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku VAT. Oparł się na własnym postępowaniu oraz na dopuszczonych jako dowody w sprawie aktach innych postępowań kontrolnych. Oparto się też na ostatecznych decyzjach określających wystawcom zakwestionowanych faktur podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W toku postępowania ustalono, że wystawcy zakwestionowanych faktur rejestrowali firmy w ewidencji działalności gospodarczej i uzyskiwali numery REGON, cześć z nich nie rejestrowała ich jednak w urzędzie skarbowym, nie dokonując zgłoszenia VAT-R, nie składali też deklaracji na podatek VAT. Niektórzy z nich rzeczywiście pracowali osobiście na budowach, a inni tylko rejestrowali firmy i podpisywali faktury przygotowane przez inne osoby, sami też posługiwali się nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami wystawianymi dla nich przez inne osoby, często z tego samego kręgu.

Faktury wystawione przez R.G. "G." zostały zakwestionowane ponieważ nie był on zarejestrowany jako podatnik VAT, nie składał żadnych deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą. Faktury wystawione przez "K.-M." A. D. zostały zakwestionowane m.in. w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej określającą mu podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do listopada 2006 r. On również nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Również wystawca zakwestionowanych faktur R. K. W. "K.-P." nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podobnie P. C. działający pod firmą "C." i L. T. działający pod firmą "C.". M. K. prowadził wprawdzie rejestry VAT, lecz i jemu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił ostateczną decyzją podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzję tę oparto na ustaleniach, że zaewidencjonowane przez niego faktury rzekomych podwykonawców (z kręgu osób będących wystawcami zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur), przy pomocy których miał wykonywać fakturowane przez siebie roboty budowlane, były fikcyjne.

Ponadto M. K. przyznał, że podpisywał faktury przygotowywane przez inne osoby, w tym przez Skarżącego, a sam był tylko pracownikiem na budowie. Podobnie P. K., który posiadał w swoich rejestrach zakupu jedyną fakturę wystawioną przez M. K. M. K. tak jak wcześniej wymienieni również otrzymał ostateczne decyzje określające podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a organ I instancji uznał za niewiarygodne jego twierdzenia o rzeczywistym wykonywaniu zafakturowanych prac przy udziale rzekomo zatrudnianych prze niego pracowników czy podwykonawców. A. S., która otrzymała ostateczne decyzje określające podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. twierdziła, że jej firma wykonywała roboty budowlane przez podwykonawców. Nie znała jednak szczegółów funkcjonowania tej firmy, bo prowadził ją M. W. Organ nie dał jednak temu wiary, gdyż jednym z podwykonawców miał być M. K., a drugim D. K., który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie potwierdził faktycznego wykonywania robót na rzecz A. S. Kolejny wystawca zakwestionowanych faktur – A. B. wskazywała, że prowadzeniem firmy zajmował się jej mąż B. B. Ustalono, że nie zatrudniała pracowników, a dysponowała fakturami od rzekomych podwykonawców, którymi były osoby wyżej wymienione jako wystawcy faktur zakwestionowanych w sprawie niniejszej.

Pełnomocnik Skarżącego składając zastrzeżenia do protokołu kontroli skarbowej złożył wnioski dowodowe o przesłuchania świadków: B. B., R. G., M. W., P. C., L. T., A. D., K. W., M. K., M. P. oraz z dzienników budów dla wykazania, że zafakturowane w kwestionowanych fakturach prace były rzeczywiście wykonane. Organ I instancji stosownymi postanowieniami oddalił te wnioski ustosunkował się też do zastrzeżeń do protokołu kontroli i wydał wskazaną powyżej decyzję.

1. 1.3. Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie i zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:
2. 1) przepisów prawa poprzez uznanie, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane - chociażby w części i wypełniają normę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) "u.p.t.u.",
3. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w związku z art. 235 oraz 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), w szczególności:
4. - nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu na przesłuchanie w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie - w szczególności dotyczy to M. W. i innych wnioskowanych przez pełnomocnika Strony,
5. - dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o niewykonaniu usług na rzecz Strony,
6. - dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym w sytuacji, gdy podmioty te istniały i wykonywały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane);
7. 3) przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegających na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Z tego powodu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia prawidłowego, wyczerpującego postępowania dowodowego uzupełniającego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, przy uwzględnieniu przytoczonej w uzasadnieniu argumentacji.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego oraz z zarzutami podniesionymi w odwołaniu uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Dokonał przy tym ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwartały II i III 2006 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2006 r., powołał treść art. 70 § 1 O.p. i wyjaśnił, że z pisma z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że na wniosek z dnia 20 października 2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 30 listopada 2011 r. wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się w okresie od lutego 2006 r. do października 2009 r. dla celów rozliczenia się z Urzędem Skarbowym W. podatku od towarów i usług Skarżącego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do września 2009 r., nierzetelnymi fakturami zakupów i sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Dodatkowo przy piśmie z dnia 26 września 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło postanowienie z dnia 15 lutego 2012 r., (zmieniające postanowienie z dnia 16 stycznia 2012 r.) Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych przedstawiające zarzut Skarżącemu o to, że jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "I." I. B. posłużył się w okresie od lutego 2006 r. do kwietnia 2008 r. dla celów rozliczenia się z Urzędem Skarbowym W., podatku od towarów i usług podmiotu "I." I. B., za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 do marca 2008 r. nierzetelnymi fakturami zakupu usług wystawionymi w okresie od kwietnia 2006 r. do 31 marca 2008 r. przez podmioty wskazywane wyżej jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 22 lutego 2012 r.

Organ odwoławczy odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. z dniem 30 listopada 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy i stwierdził, że w świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez wskazane na wstępie podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Analizując zeznania kontrahentów Skarżącego oraz wszystkie pozostałe dowody w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firmy wystawiające zakwestionowane faktury nie dokonały rzeczywistego wykonania robót na rzecz Skarżącego. Z zeznań właścicieli tych firm wynika, że zostały one zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:
3. 1) naruszenie prawa poprzez: uznanie, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane - chociażby w części i wypełniają w całości normę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., oraz,
4. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 O.p., w szczególności poprzez:

* nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu ich na przesłuchanie, w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie - w szczególności M. W. i innych wnioskowanych przez pełnomocnika,

* dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu usług na rzecz strony,

* dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdy podmioty te istniały i wykonały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane).

Naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wydanie decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności w oderwaniu od przepisów dyrektywy - Szósta dyrektywa - Dyrektywa 2006/112/WE - Prawo do odliczenia - Warunki skorzystania z prawa do odliczenia – art. 273.

Naruszenie przez organ drugiej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydanie postanowienia z dnia 30 listopada 2011 r. o wszczęciu dochodzenia karnoskarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2006 r., oddalił skargę w pozostałym zakresie, stwierdził że decyzja nie może być wykonana w części oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Zdaniem Sądu z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2006 r. Zarówno z akt sprawy jak i z argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że Skarżącemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona dopiero w dniu 18 stycznia i 22 lutego 2012 r. Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego, o których mowa w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. To zaś oznacza, że organ I instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po dniu 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd nie wykluczył, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, które Sądowi niebyły jednak znane mimo, że Sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego takie informacje próbował uzyskać, w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące do listopada 2006 r.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia przedawnienia nie dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r., te przedawniałyby się z końcem 2012 r. W tej sytuacji zbędne na tym etapie było ustosunkowanie się przez Sąd do innych zarzutów skargi co do zobowiązań podatkowych za ten okres.

3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących pozostałych zobowiązań podatkowych Sąd uznał je za bezpodstawne, odstąpił jednak na tym etapie od oceny decyzji co do zakwestionowanych faktur dotyczących II i III kwartału 2006 r. ze względu na wskazaną kwestię przedawnienia zobowiązań za ten okres i ograniczył się do prawidłowości postępowania organów podatkowych co do zakwestionowania faktur wystawianych przez: K. W., L. T., M. K., A. S. i A. B.

3.4. Sąd wyjaśnił, że Skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do podniesionego naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie takie naruszenie nie nastąpiło, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art.125 § 1, art.180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Jako prawidłowe Sąd ocenił ustalenia dokonane przez organ w zakresie wskazanych kontrahentów Skarżącego. Stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, m.in. w postaci zeznań świadków, kontrahentów, oraz ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe, w tym ostatecznych decyzji określających zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dokonane ustalenia Sąd uznał za spójne, logiczne i nie budzące wątpliwości, a całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że firmy wskazane jako usługodawcy, to w rzeczywistości pracownicy najemni albo osoby, które nie miały pojęcia o tym, jakie usługi miały świadczyć, firmy wskazane jako podwykonawcy nie poprowadziły faktycznie działalności opodatkowanej i nie wykonywały usług budowlanych. Rzekomi podwykonawcy zeznawali, że byli pracownikami faktycznych wykonawców, którzy bądź to w ramach obowiązków bądź za dodatkową opłatą wypisywali faktury VAT i inne dokumenty, które przedstawiały im inne osoby. Działalność: "G." R. G., "K.-M." A. D., "P.- B." P. K., "S." M. K., Usługi [...] M.K., A. B., "C." L. T., "K.-P." K. W. polegała w istocie na wystawianiu faktur.

Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera również wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, w związku z czym również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. odnośnie braku uzasadnienia decyzji nie zasłużył na uwzględnienie. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego - zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u., a w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano faktury VAT obrazujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między tymi kontrahentami.

Reasumując, Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego została oceniona jako logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

3.5. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd uznał ten zarzut za pozbawiony podstaw. Odnosząc się do powoływanego w skardze orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. (w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11 Sąd wskazał, że Trybunał postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd podkreślił, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych transakcji, a zatem miał świadomość posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości. Tym samym organy prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty.

1. 3.6. Z wyżej przedstawionych przyczyn Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług do za II i III kwartał 2006 r., ponieważ spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Sąd podzielił pogląd prawny wyrażony przez TK w wyroku P 30/11, także w części dotyczącej pkt 7 uzasadnienia wyroku. Na tej podstawie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

1. 3.7. We wskazaniach do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić, czy istnieją możliwości kontynuowania postępowania podatkowego. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań Skarżącego za poszczególne miesiące 2006 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2011 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe w części od 1 stycznia 2012 r., to należy je w tej części umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 O.p.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył ten wyrok w punkcie 2 zarzucając mu:
4. 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane chociażby w części,
5. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz 229 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 dalej: “P.u.s.a.") w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w szczególności poprzez:
6. - nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu na przesłuchanie, w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie - w szczególności M. W. i innych wnioskowanych przez pełnomocnika,
7. - dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o niewykonaniu usług na rzecz strony,
8. - dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdy podmioty te istniały i wykonały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane),
9. 3) naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a.- poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego,
10. 4) wydanie decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału: Sprawiedliwości a w szczególności w oderwaniu od przepisów dyrektywy Szósta dyrektywa - Dyrektywa 2006/112/WE - Prawo do odliczenia - Warunki skorzystania z prawa do odliczenia – art. 273.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonym punkcie oraz przekazanie sprawy w zaskarżonej części Sądowi pierwszej instancji do ponownego ropoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, oraz zwolnienie Skarżącego od kosztów opłaty sądowej.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzgędnienie.

5.1. Na wstępie należy stwierdzić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem jest związany sformułowanymi zarzutami i przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją. Istotne w tym zakresie jest nie tylko prawidłowe sformułowanie zarzutów, lecz także ich uzasadnienie, gdyż stanowi ono argumentację, w ramach której sąd kasacyjny dokonuje kontroli zaskarżonego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie zarówno sformułowanie zarzutów, jak również ich uzasadnienie, budzi poważne zastrzeżenia, mające wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Skarżący kwestionuje głównie poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną oraz wykonanie kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji.

Brak jednak podstaw, aby uznać te zarzuty za zasadne, z uwagi na brak ich powiązania z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w ramach którego nie uwzględniono również ograniczonego zakresu zaskarżenia skargi kasacyjnej, co do punktu 2 wyroku, oddalającego skargę w pozostałym zakresie.

5.3. Sąd pierwszej instancji zaskarżonym w pkt 2 rozstrzygnięcniem oddalił “skargę kasacyjną w pozostałym zakresie", co w świetle orzeczenia z punktu 1), uchylającego zaskarzoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2006 r. oznacza, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym sie do podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: IV kwartał 2006 r., I kwartał 2007 r., maj - grudzień 2007 r., styczeń - luty 2008 r. i listopad 2008 r., a także wydanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozstrzygnięcia za luty 2008 r., co do podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

5.4. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zasadniczo dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania: “art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz 229 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a." oraz “art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a.". Jej uzasadnienie nie jest jednak klarownie powiązane z tak sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej w jej motywach, na wstępie wymienił podmioty, których faktury zostały zakwestionowane w rozliczeniach Skarżącego w zakresie odliczenia podatku naliczonego w analizowanych okresach rozliczeniowych lat 2006 do 2008. Następnie zaś odniósł się kolejno do okoliczności faktycznych związanych na tle sprawy Skarżącego z tymiż podmiotami wskazując, że organ kontroli odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków, lecz nie wskazał konkretnie jakie przepisy prawa jego zdaniem zostały przez to naruszone z ogólnie wymienionych przepisów postępowiania wymienionych w ramach powyższych zarzutów kasacyjnych natury procesowej.

Jedynie na tle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. za każdym razem podniesiono, że pominięto fakt samozatrudnienia każdego z omawianych podmiotów, co miało doprowadzić do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co stanowi też wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Tak umotywowana skarga kasacyjna nie daje podstaw do jej uwzględnienia.

1. 5.5. Przede wszystkim, jak już na wstępie stwierdzono, powyższa konstrukcja skargi kasacyjnej, w ramach jej uzasadnienia, pominęła całkowicie zakres zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Większość uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej poświęcono w konsekwencji tego okolicznościom odnoszącym sie do zakwestionowanych faktur podmiotów, które znalazły się poza zakresem zaskarżenia. Zakwestionowane bowiem faktury R. G., A. D., M. K., P.C. dotyczyły II i III kwartału 2006 r., co do których to okresów rozliczeniowych Sąd w punkcie 1) wyroku, z uwagi na przedawnienie, uchylił zaskarżoną decyzję, a tym samym nie zostały one objęte zakresem przedmiotowym zaskarżenia skargi kasacyjnej obejmującym punkt 2) tego wyroku. Sformułowane zatem w skardze kasacyjnej zarzuty na tle okoliczności faktycznych dotyczących tych świadków uznać należy za bezprzedmiotowe.

1. 5.6. Odnośnie pozostałych podmiotów, których faktury zostały zakwestionowane w ramach rozliczeń Skarżącego, wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. K. W., L. T., M. K., P. K. i A. S., podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności mające świadczyć o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie z następujących powodów:
2. - z uwagi na zawężony zakres zaskarżenia, w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano jakich faktur tych podmiotów dotyczą podniesione zarzuty, w sytuacji gdy z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że zakwestionowane zostały w nim również faktury tych podmiotów (w przypadku K. W. i L. T.) ujęte w rozliczeniach Skarżącego za II i III kwartał 2006 r., co do których decyzja organu odwoławczego została uchylona i nie są one objęte przedmiotem zaskarżenia,
3. - formułując zarzuty naruszenia “art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz 229 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a." oraz “art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a." w żaden sposób nie powiązano tych przepisów z podniesionymi w skardze kasacyjnej okolicznościami odnoszącymi się do faktur ww. podmiotów,
4. - kwestionując odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków, nie wskazano na naruszenie art. 188 O.p. normującego zagadnienie żądania przeprowadzenie dowodu, w tym również odmowy takiemu żądaniu, oraz nie sprecyzowano na jakie konkretne okoliczności, na tle konkretnych faktur miały zostać przesłuchane te osoby i z jakimi dokumentami ewentualnie konfrontowane, a tym samym nie wykazano jakiegokolwiek wpływu ewentualnego uchybienia w tym zakresie na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

1. 5.7. Całkiem niezrozumiałym jest przywołanie w ramach zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadka M. W., który nie był żadnym z podmiotów, ktrórych faktury zostały zakwestionowane w rozliczeniach Skarżącego, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie przybliżono jego roli w tym postępowaniu i nieumotywowano zarzutu jego nieprzesłuchania w charakterze świadka. Podobna uwaga odnosi się do D. K., którego faktur w niniejszym postępowaniu również nie kwestionowano i nie określono na jakie okoliczności miałby zostać przesłuchany.

1. 5.8. Tym samym sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie wykazano, aby zarzucane nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika stanowiło naruszenie przywołanych przepisów mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

W żaden sposób nie wykazano również, że organy podatkowe kierowały się dowolną oceną dowodów, a nie swobodną oceną, zgodną z art. 191 O.p. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu, że w niniejszej sprawie nastąpiło dowolne ustalenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione zostały przez podmioty, które nie były podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, a tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy, prawidłowo ocenionego przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonego zarzutami skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały faktycznie miejsca.

1. 5.9. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut wydania decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału: Sprawiedliwości, w szczególności w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do tego zagadnienia i uwzględniając tezy wynikające z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11 stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w sytuacji gdy Skarżący organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych powiązań, miał świadomość posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistości. Niepodważone ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie w pełni potwierdzają trafność tej tezy.

1. 5.10. W konsekwencji powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w świetle poczynionych w sprawie, a niezakwestionowanych skutecznie w sensie procesowym, ustaleń faktycznych, prawidłowo zakwestionowano na podstawie tego przepisu prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur, dokumentujących czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji podmiotów, firmujących ich wykonanie jako podatników VAT.

1. 5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.