Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10.05.2005 r., III SA/Wa 2228/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Katarzyny M. F.H "A." na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17.09.2004 r., w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w sprawie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu powyższego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że wobec skarżącej - po zakończeniu postępowania kontrolnego - wszczęto w dniu 27.03.2003 r. postępowanie podatkowe. Postanowienie informujące o tym fakcie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 31.03.2003 r. W odpowiedzi odesłał on otrzymaną dokumentacje, informując, iż udzielone mu pełnomocnictwo obejmowało tylko prowadzone przeciwko podatniczce postępowanie kontrolne, a zatem po jego zakończeniu, wygasło z mocy prawa. Ustosunkowując się do tych argumentów organ I instancji uznał, że świetle obowiązujących regulacji prawnych postępowanie podatkowe wchodziło w zakres kontroli skarbowej, a zatem udzielone pełnomocnictwo pozostało w mocy.
Ponadto odwołując się do treści art. 94 Kodeksu cywilnego stwierdzono, że podatniczka również nie przesłała żadnej informacji o wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa. W ten sposób przesłanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres pełnomocnika było czynnością prawidłową.
W dniu 07.05.2003 r. pełnomocnik skarżącej ponownie poinformował organ, iż nie jest już władny reprezentować Katarzyny M. w toczącym się postępowaniu podatkowym. Po tym stwierdzeniu wszystkie dalsze pisma w prowadzonym postępowaniu były kierowane również do strony, przy czym żadne z pism nie zostało odebrane.
Wspomniana na wstępie decyzja wymiarowa została doręczona w sposób zastępczy stronie w dniu 11.07.2003 r. Natomiast odwołanie od tejże wpłynęło od pełnomocnika strony, który pismem z dnia 25.03.2004 r. uznał się za umocowanego do reprezentacji podatniczki, dopiero w dniu 25.03.2004 r. Wobec tej okoliczności organ odwoławczy odrzucił zgłoszony środek odwoławczy jak wniesiony po terminie. Wyjaśniono bowiem, że wydaną decyzję wysłano pod dwa znane adresy podatniczki w dniu 17.06.2004 r., z czego pierwsza wysyłka wróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się" /ul. H. 2 (...) L./; zaś druga pomimo dwukrotnego awizowania nie została w terminie podjęta /ul. W. 46, (...) K./. Odnośnie zaś pozycji pełnomocnika i kwestii jego umocowania argumentowano, powołując się na art. 88 i 92 Kc, iż udzielone mu pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania podatkowego, gdyż było ono pełnomocnictwem "do prowadzenia poszczególnych spraw, albo do niektórych tylko czynności procesowych".
Nie zachodziła również konieczność jego wypowiadania. Na bieg sprawy nie wpływały także pisma pełnomocnika z dnia 31.03.2003 r. oraz 07.05.2003 r., gdyż pełnomocnictwo wygasło z mocy prawa po zakończeniu postępowania kontrolnego.
W skardze do Sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 122, 165 par. 2 i 4 oraz art. 223 par. 2 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wydanego postanowienia. Uzasadniając zaprezentowane zarzuty i wnioski wyjaśniono, że w aktach sprawy brak było dowodów na fakt doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a wobec tego nie zostało ono zapoczątkowane i wobec tego nie mogło dojść do wydania decyzji wymiarowej. Poza tym argumentowano, iż skoro organ podatkowy nie mógł ustalić aktualnego miejsca zamieszkania strony, a ona nie miała obowiązku informować o zmianie w tym przedmiocie, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie, to powinien w trybie art. 138 Ordynacji podatkowej wystąpić do Sądu o ustanowienie kuratora.
Posiadane zaś dane dotyczyły tylko miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym w sposób nieuprawniony przyjęto fikcję doręczenia stosując tryb opisany w art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
Oddalając wniesioną skargę przede wszystkim Sąd podzielił zapatrywania organów podatkowych dotyczące możliwości występowania pełnomocnika strony od momentu wszczęcia postępowania podatkowego. W tym zakresie, zwracając szczególna uwagę na treść udzielonego pełnomocnictwa, Sąd stwierdził, że obejmowało ono tylko etap postępowania kontrolnego. Ponad to, ewentualne wątpliwości w tym zakresie zostały usunięte przez jednoznacznie brzmiące pisma pełnomocnika strony z dnia 31.03.2003 r. oraz 07.05.2003 r.
W związku z powyższym, skoro strona nie ustanowiła nowego pełnomocnika, a stare pełnomocnictwo wygasło, czyli w postępowaniu podatkowym od początku strona działała osobiście, Sąd wywiódł a contrario z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, obowiązek doręczenia pism procesowych pod znany adres zamieszkania strony lub jej miejsce pracy /w przypadku osoby fizycznej/.
Dalsza część wywodu sądowego sprowadzała się do wnikliwej analizy przepisów rozdziału piątego Ordynacji podatkowej, które regulują kwestię doręczeń pism procesowych w tej procedurze. W oparciu o swoje rozważania Sąd doszedł do przekonania, że działania organów podatkowych odnośnie doręczenia decyzji wymiarowej i przyjęcie w tym zakresie fikcji doręczenia, tzw. doręczenie zastępcze było wykonane prawidłowo.
W odniesieniu zaś do możliwości ustalenia kuratora dla strony nieznanej z miejsca pobytu, to przede wszystkim wyartykułowano, iż zgodnie z art. 138 Ordynacji podatkowej taką decyzję pozostawiono do uznania Sądu. Poza tym organy dysponowały danymi dotyczącymi miejsca zamieszkania oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zatem nie zachodziła potrzeba skorzystania z dyspozycji art. 138 Ordynacji podatkowej.
W końcowej części uzasadnienia wyjaśniono, w ramach zarzutu naruszenia art. 165 par. 2 i 4 Ordynacji podatkowej, że kwestia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pozostawała poza kognicją Sądu w tym postępowaniu, które obejmowało tylko kontrolę legalności działań organu odwoławczego przy wydawaniu postanowienia o odrzucenia odwołania, gdyż tylko ten akt został zaskarżony.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Katarzyny M. F.H "A.", w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/, przez uznanie, że Sąd I instancji nie był właściwy do zbadania, czy organy podatkowe naruszyły swoim działaniem art. 165 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasacyjnych stwierdzono, że Sąd wbrew art. 3 par. 1 p.p.s.a. ograniczył swoje rozważenia do zweryfikowania daty doręczenia zastępczego i daty złożenia odwołania, podczas gdy to niezgodne z prawem działanie organu odwoławczego polegające na naruszeniu art. 165 Ordynacji podatkowej, spowodowało wydanie decyzji wymiarowej. Brak odniesienia się przez Sąd do tej kwestii oznacza usankcjonowanie wadliwego działania organów podatkowych. Poza tym nie doręczenie stronie decyzji wymiarowej, oznaczał, że termin do jej zaskarżenia biegł od momentu, w którym o niej się dowiedziała, co miało miejsce podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w dniu 16.03.2004 r.
W oparciu o powyższy tok rozumowania stwierdzono, że gdyby Sąd poprawnie zastosował art. 3 par. 1 p.p.s.a. powinien uchylić zaskarżone postanowienie, bowiem odwołanie od niego zostało wniesione w terminie.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.05.2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Strona skarżąca skargę tą oparła o podstawę określoną w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uważa mianowicie, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż nie jest właściwy do zbadania, czy organ podatkowy naruszył swym działaniem art. 165 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm./.
Tak sformułowany zarzut uznać wszakże trzeba, w realiach przedmiotowej sprawy, za bezprzedmiotowy bowiem nie pozostaje w jakimkolwiek związku z istotą rozstrzygnięcia poddanego kontroli sądowej.
Pogląd taki usprawiedliwia fakt, iż orzeczeniem, które wywołało skargę do Sądu administracyjnego było postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Orzeczenie takie oznacza, że postępowanie podatkowe zakończone zostało ze względów formalnych. Podejmując zaś je kwestie natury merytorycznej pozostały całkowicie poza przedmiotem zainteresowania orzekającego w sprawie organu podatkowego. Okoliczności jakie w takim przypadku wymagały bowiem analizy, bez względu na meritum danej sprawy, określone zostały wyłącznie treścią art. 223 oraz z przepisów rozdz. 5 Działu IV Ordynacji podatkowej.
Skoro merytoryczna istota danej sprawy znalazła się poza przedmiotem zaskarżonego do Sądu administracyjnego rozstrzygnięcia to materia ta uchylać się będzie spod kontroli, sprawowanej w tym postępowaniu po myśli art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a.
Pamiętać bowiem trzeba o tym, że postępowanie sądowoadministracyjne inicjowane jest skargą strony. Skarga do Sądu administracyjnego, jako środek zaskarżenia, zawsze dotyczy konkretnego rozstrzygnięcia organów podatkowych, którego treść pozwala w każdym przypadku zidentyfikować załatwioną nim sprawę. Skoro zatem owa treść rozstrzygnięcia pozwala na identyfikację danej sprawy to zarazem wyznacza granice, w jakich Sąd władny jest przeprowadzić kontrolę, o jakiej mowa w przywołanych wyżej przepisach.
Takie "ograniczenie" zakresu sądowej kontroli wynika zaś zarówno z istoty środka zaskarżenia ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych jak też i z treści art. 134 par. 1 p.p.s.a., która stanowi wprost, że Sąd podejmuje rozstrzygnięcie w granicach sprawy. Pod tym zaś niejednoznacznym pojęciem /por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 21-26; 426-427/ generalnie rozumieć należy skonkretyzowany zaskarżonym do Sądu administracyjnego orzeczeniem stosunek prawny.
Owa konkretyzacja zazwyczaj co prawda łączyć się będzie z okolicznościami faktycznymi i prawnymi danej sprawy a więc z jej istotą. Niemniej w przypadku, gdy powodem podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia były li tylko i wyłącznie względy formalne, stanowiące procesową przeszkodę do zajęcia się istotą danej sprawy, to związek taki już zachodzić nie będzie. Sprawą w takiej sytuacji staje się bowiem określony wzgląd o charakterze formalny stanowiący przeszkodę procesową, która uniemożliwia wypowiedzenie się o merytorycznej istocie danej sprawy. Zyskuje ona zatem nowy wymiar, który na użytek dalszego procedowania zmienia w sposób zasadniczy jej przedmiot. W przypadku zaistnienia takiego względu postępowanie i wymagane rozstrzygnięcie sprowadza się bowiem wyłącznie do oceny faktów świadczących o jego zaistnieniu oraz do regulacjach prawnych, które z nim się łączą.
W konsekwencji tego zarówno orzekający w sprawie organ podatkowy jak i kontrolujący jego rozstrzygnięcie Sąd administracyjny pozbawione stają się możliwości przejścia do merytorycznej istoty danej sprawy.
Reasumując powyższe uwagi można zatem stwierdzić, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego wyznacza granice kognicji Sądu I instancji albowiem co do zasady definiuje ona pojęcie sprawy, którą rozstrzygnięciem tym załatwiono. Skutkiem tego w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym sprawę zakończono z powodu ujawnienia się okoliczności stanowiące procesową przeszkodę dla merytorycznego załatwienia sprawy /np. stwierdzono uchybienie do wniesienia odwołania/ odpada możliwość zajęcia się tą materią sprawy jak też wszelkimi jej aspektami, które z nią się łączą. Kontrola sądowa ograniczona zaś zostaje wyłącznie do kwestii prawidłowości ustaleń w zakresie owej przeszkody procesowej oraz stosowania regulacji prawnych, które z tą przeszkodą łączą określone skutki procesowe.
Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, o których wcześniej już wspomniano, Sąd I instancji podejmując zaskarżony wyrok nie naruszył prawa. W szczególności zaś nie naruszył przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a. albowiem w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym sprawę zakończono z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania Sąd ten nie mógł badać innych aspektów sprawy aniżeli te, które z kwestią tą pozostawały w ścisłym związku. Wnoszący skargę kasacyjną domagał się zaś oceny kwestii pozostającej w związku z meritum sprawy przez co oczekiwania te, jako wykraczające poza przedmiot, poddany kontroli Sądu uznać należało za bezprzedmiotowe, na co trafnie zwrócono uwagę w motywach zaskarżonego wyroku.
Tym samym więc przywołane przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy uznać należało za nieuzasadnione w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.