Uzasadnienie
1.Wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 roku sygn. akt VIII SA/Wa 87/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpatrzenia skargi E. A., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2006r. numer [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 lutego 2006r. numer [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżąca zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego przedstawiając, że jest w trakcie budowy domu letniskowego, który to dom będzie użytkowany przez nią i jej bliskich, służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Zezwolenie na budowę otrzymała jednak na dom letniskowy, wobec powyższego domaga się podania, czy będzie przysługiwał jej zwrot podatku VAT na zakup materiałów budowlanych, na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Zdaniem skarżącej może skorzystać ze zwrotu podatku VAT
Sąd podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 i§ 4 oraz art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (T.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacja podatkową - postanowieniem z 28 lutego 2006r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe stwierdzając, że istotne w przedmiotowej sprawie jest ustalenie celu poczynionych wydatków, a mianowicie, czy zostały przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też spełniającego inne cele. Zdaniem organu nawet w sytuacji wybudowania budynku mieszkalnego podatnik nie nabywa prawa do odliczenia, gdy budowa nie ma na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. A zatem rozstrzygające znaczenie przy ocenie prawa do skorzystania z tego zwrotu ma wymóg spełnienia warunku "potrzeb mieszkaniowych podatnika".
Zatem zasadniczym zagadnieniem będzie wyjaśnienie, czy z samego faktu ponoszenia wydatków na budynek letniskowy, którego parametry i warunki techniczne wskazują na to, że umożliwia on nie tylko sezonowe zamieszkiwanie, ale także całoroczne zakwaterowanie, wynika samo przez się spełnienie warunku umożliwiającego odliczenie kwot wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe podatnika. Organ podał, że funkcją budynku mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lecz dopiero sposób faktycznego wykorzystania budynku letniskowego, mającego przymiot budynku mieszkalnego, jest wyznacznikiem jego kwalifikacji dla potrzeb zastosowania przedmiotowego zwrotu. O charakterze budynku letniskowego nie decydują zatem jego warunki techniczne, ale jego przeznaczenie. W konkluzji organ stwierdził, że budynek spełnia warunki techniczne domu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, jednak w świetle okoliczności sprawy uznał, że potrzeby mieszkaniowe zaspokaja podatnik w miejscu stałego zameldowania.
Z tym stanowiskiem E. A. nie zgodziła się wnosząc zażalenie.
Następnie WSA przestawił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającego zmiany zaskarżonego postanowienia. Dyrektor stwierdził, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 177, poz.60 ze zm.) osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy pod pojęciem budynek mieszkalny rozumie się budynek lub jego część, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, oraz związane z nimi urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania tego budynku lub jego części zgodnie z ich przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. A zatem rozstrzygające znaczenie przy ocenie prawa do skorzystania ze zwrotu części wydatków na zakup materiałów budowlanych na podstawie w/w ustawy ma wymóg spełnienia warunku "własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika".
Powtórzono za organem I instancji, że dopiero sposób faktycznego wykorzystania budynku letniskowego, mającego przymiot budynku mieszkalnego, jest wyznacznikiem jego kwalifikacji dla potrzeb zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 w/wym. ustawy.
2.Sąd I instancji przedstawił zarzuty zawarte we wniesionej skardze, a to naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 i art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym przez niewłaściwą wykładnię.
3.W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. W dalszej części wywodów Sąd ten stwierdził, że skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny oraz własne stanowisko pytając, czy będzie jej przysługiwał zwrot podatku VAT na zakup materiałów budowlanych, w sytuacji gdy buduje dom letniskowy, który będzie użytkowany przez nią i jej bliskich i będzie zaspakajał podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Następnie Sąd zauważył, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji uznał, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organy obu instancji skoncentrowały się na rozważaniu czy pomimo spełniania przez dom letniskowy warunków technicznych umożliwiających całoroczne w nim zamieszkiwanie przez skarżącą będzie faktycznie zaspakajał jej potrzeby mieszkaniowe. W konkluzji organ uznał, że pomimo, że budynek spełnia warunki techniczne domu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, to w świetle okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż potrzeby mieszkaniowe zaspakaja podatnik w miejscu stałego zameldowania.
Zdaniem WSA powyższy pogląd organu jest nie do zaakceptowania, ponieważ Skarżąca nie zwróciła się do organu o ocenę czy budowany przez nią dom letniskowy będzie zaspakajał jej potrzeby mieszkaniowe, ale chciała poznać stanowisko organu, czy w świetle przywołanej przez nią ustawy będzie przysługiwał jej zwrot podatku VAT od zakupu materiałów budowlanych w sytuacji, gdy budowany dom letniskowy służyć będzie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Na tak zredagowane pytanie, zdaniem Sądu, organ nie udzielił pisemnej interpretacji zgodnie z art. 14a §1 i 3 Ordynacji podatkowej, ograniczając się praktycznie do stwierdzenia, że podatnik ma zaspokojone potrzeby mieszkaniowe w miejscu stałego zameldowania.
Zatem organ wydając postanowienie i zaskarżoną decyzję tylko w oparciu o własne, niczym nieuzasadnione przekonanie, że skarżąca ma zaspokojone potrzeby mieszkaniowe w miejscu zameldowania, pomijając przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, naruszył powyższy przepis Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że organ nie zgromadził i nie ocenił w sposób wszechstronny i prawidłowy materiału sprawy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Jak podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. 5.We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości ze względu na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uznaniu, że organy podatkowe nie zgromadziły i nie oceniły w sposób wszechstronny i prawidłowy materiału sprawy, a uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ze względu na naruszenie przepisów postępowania, bez wskazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. ze względu na brak wyjaśnienia przyczyny uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz nie wskazanie, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowań z omówieniem stanowisk organów, jak i WSA. Następnie stwierdzono, że tryb postępowania w niniejszej sprawie określa przepis art. 14a Ordynacji podatkowej stanowiący, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska, zaś organ dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a więc nie nałożono na organ obowiązku gromadzenia materiałów dowodowych, na co wskazuje WSA w wydanym wyroku.
Wbrew twierdzeniu Sądu, stosownie do art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej naczelnik udzielił E. A. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Jej indywidualnej sprawie oraz dokonał oceny prawnej stanowiska pytającej z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym więc podatnik uzyskał odpowiedź na zapytanie poprzez ocenę wyrażoną w sentencji postanowienia i decyzji, iż nieprawidłowe jest stanowisko E. A. twierdzącej, że przysługuje jej prawo do zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na materiały budowlane na dom letniskowy.
W świetle powyższego nietrafne SA zarzuty WSA, że organy podatkowe nie zgromadziły i nie oceniły w sposób wszechstronny i prawidłowy materiału w przedmiotowej sprawie, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniu Sądu, odpowiada wymogom wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Powołując się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskazano, ze w uzasadnieniu wyroku Sąd jako przyczynę uchylenia wskazał naruszenie przepisów postępowania, lecz nie wskazał, że naruszenie to nastąpiło w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd w uzasadnieniu nie wyjaśnił także przyczyn uchylenia rozstrzygnięć organu I jak i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz nie wskazał, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
- 6. W udzielonej odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie tego środka zaskarżenia.
7.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.
W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowano w dwóch punktach, a zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. po pierwsze przez uznanie przez ten Sąd, że organ podatkowe nie oceniły w sposób wszechstronny i prawidłowy materiału sprawy oraz że uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a po wtóre przez brak wskazania przez WSA, pomimo uchylenia rozstrzygnięć, że naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym miejscu należy po raz drugi przytoczyć brzmienie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z którego wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucając WSA, iż nie wskazał tej koniecznej przesłanki uchylenia rozstrzygnięć organów tj. że naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sam, powołując art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie wykazuje, że zarzucane WSA uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A więc w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera koniecznego uzasadnienia. I już tylko z tego powodu można uznać, że wniesiony środek zaskarżenia musiał ulec oddaleniu.
Jednakże w ocenie NSA koniecznym jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Należy bowiem podnieść, że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje podatnika do zawarcia we wniosku o interpretację wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś w myśl § 1 tego artykułu organ obowiązany jest udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w tej indywidualnej sprawie, a interpretacja winna zawierać ocenę prawna stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa.
Dla potrzeb niniejszej sprawy należy przypomnieć, że wniosek dotyczyć musi sprawy indywidualnej i obejmować może zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenia przyszłe, czyli stan faktyczny, który może dopiero wystąpić. Tak więc, co wymaga podkreślenia, interpretacja musi odnosić się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jest to oczywiste, jeśli weźmie się pod uwagę, że celem odpowiedzi udzielanej podatnikowi jest pomoc prawna, a zakres tej pomocy wynika z w/w art. 14a § 1, § 2, § 3, określających wymogi jakim winny odpowiadać, treści, które powinny zawierać, zarówno wniosek podatnika jak i interpretacja organu. Także i określone w art. 14b Ordynacji podatkowej konsekwencje prawne zastosowania się do otrzymanej interpretacji, czy nie otrzymania interpretacji w określonym czasie, odnoszą się tylko do stanu faktycznego określonego we wniosku. Stąd obowiązek organu jednoznacznego ustalenia w przyszłych postępowaniach podatkowych, czy kontrolnych, czy i w jakim zakresie stan faktyczny przedstawiony we wniosku odpowiada stanowi rzeczywistemu ustalonemu w prowadzonym postępowaniu.
Zatem uzasadnione było rozstrzygnięcie WSA z powołaniem się na stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczna podstawę udzielanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne. Skoro więc, co wynika z dokonanego przez WSA zestawienia treści wniosku z treścią udzielnej interpretacji, organy nie zajęły stanowiska w zakresie stosowania prawa podatkowego, czyli konsekwencji prawnych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą, a zatem uprawnione jest twierdzenie, że organy nie oceniły materiału sprawy, czyli w procedurze udzielania interpretacji głównie danych zawartych we wniosku.
Nie można się zgodzić ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art. 14a § 1 i § 3 zobowiązuje organ do udzielenia odpowiedzi i skoro taką E. A. uzyskała, ze stwierdzeniem, iż jej stanowisko jest nieprawidłowe, to bez względu na to, czy jest to odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku, czy nie, organ wypełnił swoje obowiązki nałożone na niego przepisami prawa.
Jeśli skarżąca pytając o prawo do zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zakupu materiałów budowlanych podała, że buduje dom letniskowy, który będzie użytkowany przez nią i jej bliskich i będzie zaspakajał potrzeby mieszkaniowe, a uzyskała odpowiedź, że takie prawo jej nie przysługuje, gdyż potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja w miejscu stałego zameldowania, to odpowiedź otrzymała, tyle że nie na pytanie zawarte we wniosku. A skoro tak, to organy nie udzieliły pisemnej interpretacji, do czego były zobligowane przepisem art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wobec tego przepis ten został naruszony.
Zatem zasadnie WSA uchylił wydane rozstrzygnięcia z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku z przyczyn oczywistych nie zawiera treści odnoszących się do wpływu uchybień na wynik sprawy, ponieważ nie udzielenie odpowiedzi na pytanie wniosku powoduje konieczność odniesienia się do stanu faktycznego wniosku, a nie ustaleń własnych organów, i w tym sensie uchybienie takie zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast przyznać należy rację zarzutowi skargi kasacyjnej, że WSA w zaskarżonym wyroku bezpodstawnie uznał, iż organ nie zgromadził materiału sprawy, a uzasadnienie nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jako że faktycznie organy w postępowaniu o udzielenie interpretacji nie są uprawnione do gromadzenia materiału dowodowego, a błędne uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia nie może powodować zarzutu naruszenia art. 210 § 4, czyli przepisu stanowiącego, że takie elementy musi zawierać decyzja podatkowa. Być może błędne, ale zawiera.
Także jako zasadny należy ocenić zarzut powołania przez WSA, jako podstawę uchylenia, także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i nie podania w tym zakresie żadnego uzasadnienia. Jednakże naruszenia te o charakterze proceduralnym nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, co zostało uzasadnione powyżej.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 tej ustawy.