Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 marca 2010 r., sygn. I SA/Ke 145/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargi R. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 grudnia 2009 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 4 września 2009 r., w których podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika za grudzień 2003 r. oraz marzec i kwiecień 2004 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie skarżącego pod firmą Przedsiębiorstwo Usługow – Handlowe "R." ustaliły, iż w spornym okresie zaewidencjonował on w rejestrze zakupów faktury VAT wystawione przez A.G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "P.H.U. A." dokumentujące nabycie oleju napędowego i rozliczył podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organów podatkowych dokonane przez skarżącego pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez A. G.naruszało art. 19 ust. 1 i 2 i art. 32 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.".
W ocenie organów podatkowych skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że czynności opisane w spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane, o czym stanowił § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT". Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego oleju napędowego. Jednakże z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym organy dowiodły, iż A. G. nie była w rzeczywistości sprzedawcą nabywanego przez skarżącego oleju. Organy ustaliły bowiem, że A. G. zarejestrowała działalność gospodarczą za namową J. S. (swojego wuja). Nie miała żadnego wpływu na prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa A. działalność gospodarczą. Nie znała swoich kontrahentów, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym potrzebnym do dystrybucji oleju napędowego.
Zajmowała się wyłącznie wypisywaniem faktur VAT według danych przekazywanych jej przez J. S. Organy podatkowe swoje ustalenia kształtowały na podstawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego oraz przedsiębiorstwie A. G., zeznaniach skarżącego, zeznaniach A. G. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. 22 kwietnia 2008r., a także na różnych etapach postępowania karnego (protokoły przesłuchania świadka i podejrzanego z 8 maja 2006 r. i 23 kwietnia 2008 r. w Zarządzie CBŚ KGP w R. i z 23 kwietnia 2008 r. - w Prokuraturze Krajowej Wydział VIII Zamiejscowy w R.) oraz zeznaniach J.S. złożonych 14 maja 2008 r. w CBŚ KGP w R., które następnie zostały włączone do postępowania podatkowego postanowieniami z 22 czerwca 2009 r., 20 lipca 2009 r. i 10 sierpnia 2009 r.
W skargach do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT.
W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.
Po rozpoznaniu skarg Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe w sposób wszechstronny zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie ze standardami przewidzianymi w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie doszło również w sprawie do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe ustosunkowały się do wszystkich zgromadzonych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Sąd uznał, że zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach ocena dowodów była spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.
W związku z powyższym Sąd podzielił tezę organów podatkowych, że olej nabywany przez skarżącego nie pochodził z przedsiębiorstwa A. G., a więc wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż oleju między jej firmą P.H.U. A. a skarżącym stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały. Sąd podkreślił, że skarżący nie zdołał zakwestionować tych ustaleń. Skarżący powoływał się na dokumentację dotyczącą zarejestrowania firmy A. G., jak również na fakt zakupu oleju i posiadania faktur VAT wystawionych przez A. G. Jednak Sad podkreślił, że okoliczności te albo w ogóle nie były przez organy podatkowe kwestionowane, np. zakup paliwa, albo nie były w stanie podważyć kluczowego dla sprawy ustalenia, że firma A. G. w ogóle nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego.
W następnej części swoich rozważań Sąd skonstatował, iż wobec przedstawionych ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Sąd podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu nabycia towarów i usług, które służyć mają do celów prowadzonej działalności gospodarczej. To nabycie stanowi więc podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura VAT jedynie potwierdza czynność nabycia, a więc samo jej wystawienie przez sprzedawcę i wydanie nabywcy nie uprawnia tego ostatniego do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy czynność stwierdzona w fakturze VAT w rzeczywistości nie zaistniała. Podatek widniejący na takiej "pustej" fakturze nie jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 19 u.p.t.u. Poza tym Sąd zwrócił uwagę na art. 19 ust. 3a u.p.t.u., który wprost uzależniał prawo do odliczenia od otrzymania przez nabywcę towaru/usługi wykazane w fakturze VAT.
Sąd wyjaśnił również, że w istocie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT w istocie potwierdzał regulacje ustawowe w kwestii konsekwencji istnienia fikcyjnych faktur, a więc nawet jego brak nie dezaktualizował ustaleń organów podatkowych. Sąd podkreślił, że podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia organy podatkowe mogły wywieść już z treści art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną R. G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie:
- 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi mimo naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,
- 2. przepisów prawa materialnego przez wyłączenie uprawnienia podatnika wynikającego z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT i w rezultacie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "P.H.U. A.", przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Nie jest w szczególności zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzutem tym zakwestionowano prawidłowość zebrania oraz oceny materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że wystawione przez A. G. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jednakże z twierdzeniami skargi kasacyjnej nie można się zgodzić.
W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym podatnikiem. Kwestionując kompletność i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które zdaniem składającego skargę kasacyjną powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.
W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma, bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz poszukiwaniem odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie jedynie do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym głównie do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w aspekcie wadliwej oceny wyjaśnień A. G. i J.S. Stanowiska skargi kasacyjnej nie można jednak podzielić, gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zebrane w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają ocenę zawartą w decyzjach organów skarbowych, że kontrahent skarżącego – PHU "A."– był podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, a nie prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej.
Jak wynika z akt sprawy, ustalenia te zostały poczynione nie tylko w oparciu o wyjaśnienia A G. i J.S., lecz również na podstawie szeregu innych środków dowodowych, np.:
- a) wyników ustaleń poczynionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.,
- b) protokołu kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym R.,
- c) przesłuchaniu w charakterze strony właściciela firmy R.G..
Nie jest, zatem trafne stanowisko skargi kasacyjnej, jakoby materiał dowodowy tej sprawy nie został wyczerpująco zebrany oraz poddany ocenie. Mylne jest przy tym przeświadczenie skarżącego o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy i od kogo A. G.nabyła paliwo. Zgodnie, bowiem z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym istotnym jedynie jest wykazanie faktu wystawiania takich faktur kontrolowanemu podatnikowi oraz okoliczność odliczania przez niego podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach. Te zaś okoliczności, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, zostały wykazane w sposób jednoznaczny. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się, zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż sądu, co do materialnoprawnej podstawy prawnej odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PHU "A.", jako nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nią a skarżącym.
W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania powyższych ustaleń faktycznych, sąd I instancji nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 2oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT bowiem w stanie faktycznym ustalonym w tej sprawie, organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.
Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie materialnoprawnego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Niewystarczającym przy tym jest, dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury, jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.
Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, będącego jej wystawcą, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy, bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.
Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów kwot podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze, jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).
Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie, jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.
Z tych względów za niezasadne trzeba uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 – orzekł jak w sentencji wyroku.