Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1070/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) po rozpoznaniu skargi W. R. (dalej: strona skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 30 września 2016 r. nr [...]. Postanowieniem tym Organ odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: organ pierwszej instancji) z dnia 25 maja 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.
W motywach tegoż wyroku Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził stosownego postępowania, celem zweryfikowania twierdzeń skarżącego, który konsekwentnie wskazywał na wadliwość doręczenia pełnomocnikowi decyzji wymiarowej organu I instancji w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej jako O.p.). Nie wyjaśnił, w jaki sposób skarżący ma udowodnić, że jego pełnomocnik nie posiada oddawczej skrzynki pocztowej. Nie przeprowadził dowodu z oględzin budynku (lokalu), w którym rzekomo znajduje się oddawcza skrzynka pocztowa wskazana przez doręczyciela pocztowego w dokumencie urzędowym będącym kluczowym dowodem w sprawie. Nie wystąpił do operatora pocztowego z wnioskiem o przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego. Pominął zastrzeżenie przewidziane w art. 194 § 3 O.p., dotyczące możliwości wzruszenia tego, co wynika z dokumentu urzędowego.
Odstąpił od obowiązku przeprowadzenia stosownego dowodu na wskazaną przez skarżącego okoliczność dotyczącą wadliwości pocztowego dowodu doręczenia przesyłki jako dokumentu urzędowego, pomimo wskazywania przez skarżącego innej okoliczności dotyczącej wadliwego dokonywania przez pracowników operatora pocztowego rejestracji czynności związanych ze sporną przesyłką listową. Wydruk z internetowego systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej zawierający zapis "odebranie przesyłki w placówce", gdy doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym, nie ma bezpośredniego wpływu na wynik niniejszej sprawy, ale wskazana wadliwość powinna skutkować przeprowadzeniem dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci spornego pocztowego dowodu doręczenia przesyłki listowej zawierającej decyzję wymiarową organu I instancji. Skoro istniały wątpliwości co do skuteczności doręczenia w trybie zastępczym pełnomocnikowi skarżącego decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., to znaczy, że Dyrektor Izby Skarbowej co najmniej przedwcześnie wydał zaskarżone postanowienie odmawiające skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Tym bardziej, że tego samego dnia wydał inne postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Orzeczenie tego rodzaju można bowiem wydać dopiero wówczas, gdy organ podatkowy udowodni, że decyzja wymiarowa, od której odwołuje się skarżący, weszła do obrotu prawnego z uwagi na skuteczne jej doręczenie. Zdaniem Sądu okoliczności tej organ nie wykazał. Dlatego też zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 – 3 O.p. wyeliminował z obrotu prawnego.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
W skardze kasacyjnej zarzucono mu naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 162 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 150 § 2 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2016 r. zostało wydane z naruszeniem art. 162 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 150 § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 162 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 150 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że organ był obowiązany do weryfikacji twierdzeń skarżącego, który wskazywał na wadliwości doręczenia jego pełnomocnikowi decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w trybie zastępczym. W ocenie organu odwoławczego nieuprawnione jest twierdzenie, że organ ten obowiązany był przeprowadzić postępowanie dowodowe przeciwko urzędowemu potwierdzeniu odbioru z tego względu, że pełnomocnik strony twierdzi, że nie otrzymał zawiadomienia z uwagi na wadliwy zapis na wydruku z internetowego systemu śledzenia przesyłek. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 25 maja 2016 r. w drodze doręczenia zastępczego w dniu 10 czerwca 2016 r., albowiem domniemanie skutecznego doręczenia wynikające z art. 150 § 2 O.p. nie zostało skutecznie obalone. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji (pkt 2) doręczyciel zaznaczył, że nie było możliwe doręczenie przesyłki w sposób wskazany w pkt 1, którego treść odpowiada regulacji zawartej w art. 148 i art. 149 O.p. W konsekwencji zakreślenie pkt 2 było równoznaczne z oświadczeniem, że nie było możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu.
Zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera także informację o miejscu pozostawienia awiza, czyli w oddawczej skrzynce odbiorczej, a także datę pierwszego i drugiego awiza oraz adnotację o zwrocie przesyłki do nadawcy z uwagi na jej niepodjęcie przez adresata. Ponieważ doręczenie przesyłki nastąpiło stosownie do art. 150 § 2 O.p. w dniu 10 czerwca 2016 r. Tym samym termin do złożenia odwołania upłynął 24 czerwca 2016 r. Gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami zaprzeczenie przez skarżącego otrzymaniu informacji o awizowaniu przesyłki nie może być uznane za wystarczające do obalenia skuteczności doręczenia zgodnie z zasadami wynikającymi z trybu określonego w art. 150 O.p. Zwykłe zaprzeczenie nie stanowi dowodu. Konieczne jest uprawdopodobnienie okoliczności, a nie jedynie stwierdzenie, że pełnomocnik skarżącego nie podjął przesyłki w terminie, bo nie miał świadomości pozostawienia jej w urzędzie poczty, gdyż listonosz nie pozostawił awiza w siedzibie firmy 27 maja 2016 r., gdyż w tymże dniu był jedyną osobą pracującą w biurze.
Nie posiadał oddawczej skrzynki odbiorczej, zatem zapis na formularzu potwierdzenia odbioru, z którego wynikało, że awizo pozostawiono w tym miejscu nie był zgodny z prawdą. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ nie był obowiązany do weryfikowania niepopartych żadnymi dowodami argumentów pełnomocnika strony i poszukiwania dowodów, które mogłyby uzasadnić jej argumentację dotyczącą rzekomej wadliwości doręczenia zastępczego. Twierdzenie jakoby owa wadliwość miała skłonić organ do przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci pocztowego dowodu doręczenia przesyłki nie znajduje żadnego uzasadnienia, albowiem zawarte w systemie śledzenie przesyłek Poczty Polskiej informacje mają charakter orientacyjny, a datę awizowania przesyłki ustala się w oparciu o dokumenty urzędowe jakimi są dokumenty doręczenia przesyłki rejestrowanej.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który wydał zaskarżony wyrok oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zajął w niniejszej sprawie następujące stanowisko.
Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji tylko w takim zakresie, jaki został wskazany w skardze kasacyjnej. Wykroczyć poza granice tej skargi może tylko wtedy, gdy dostrzeże przesłanki nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 183 § 2 p.p.s.a.).
W rozstrzyganej tu sprawie przesłanek nieważności Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył, niemniej jednak rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów prawa procesowego to jest art. 162 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 150 § 2 O.p. uznał, że te zasługiwały na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 162 § 1 i § 2 O.p. należało odwołać się do jego treści, zgodnie z którą W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Z przytoczonej regulacji wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:
- 1) uchybienie terminowi,
- 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie,
- 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu oraz
- 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.
Ponieważ przesłanki pierwsza, druga i czwarta w rozpoznawanej sprawie nie były przez żadną ze stron kwestionowane, istota sporu sprowadziła się do rozstrzygnięcia kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Chodzi tu o powołanie się na okoliczności nagłe, nieprzewidziane, takie, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec. Przywrócenie terminu nie jest bowiem możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Stanowisko takie prezentowane jest szeroko w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1425/13 oraz z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1779/12 dostępne na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl) i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę również go podziela. Wynika z niego, iż strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 O.p. powinna nie tylko wskazać przyczynę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że nie mogła przezwyciężyć pojawiającej się przeszkody przy użyciu największego w danych okolicznościach wysiłku.
Istotne jest bowiem, przy ocenie wniosku, rozróżnienie przyczyn od okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminowi, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistniałej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie.
Według składu orzekającego, okoliczność faktyczna, na którą powołano się we wniosku nie stanowiła o braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu, co więcej nie została w ogóle uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie jest bowiem wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt. Ten jednak nie oznacza, że przekonanie sądu opierać się ma wyłącznie na twierdzeniach strony (tak postanowienie SN z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I PZ 25/14). Zarówno doktryna jak i orzecznictwo wskazuje, że jest to środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49 oraz wyrok NSA z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 361/16). Posiłkując się zatem w art. 162 § 1 O.p. sformułowaniem "uprawdopodobni", ustawodawca nie wymaga od zainteresowanego wykazania określonych okoliczności za pomocą dowodów przewidzianych w przepisach proceduralnych, a jedynie przedstawienia stosownej argumentacji istnienia uzasadnionego podejrzenia występowania określonego faktu.
Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kwestia uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania ograniczała się do stwierdzenia, że pełnomocnik strony nie posiadał oddawczej skrzynki pocztowej, a doręczyciel nie dopełnił obowiązku udokumentowania w sposób prawidłowy doręczenia przesyłki listowej w trybie art. 150 O.p. poprzez precyzyjne wypełnienie dowodu potwierdzenia odbioru.
Ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał powyższą okoliczność za niedostatecznie wyjaśnioną, gdyż stwierdził, że zaskarżone postanowienie powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, albowiem organ przedwcześnie odmówił przywrócenia terminu, gdyż nie przeprowadził dowodu z oględzin budynku (lokalu), w którym rzekomo znajduje się oddawcza skrzynka pocztowa wskazana przez doręczyciela pocztowego w dokumencie urzędowym będącym kluczowym dowodem w sprawie, a także nie wystąpił do operatora pocztowego z wnioskiem o przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego, de facto skupił się na kwestii prawidłowości doręczenia decyzji w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, co do prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej w trybie zastępczym w sytuacji, kiedy podstawą przywrócenia terminu może być wyłącznie brak winy wnioskującego w uchybieniu terminu, nie było prawidłowe.
Nie sposób bowiem pominąć ugruntowanych w orzecznictwie poglądów zaprezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2587/04 oraz z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. I FSK 475/17, w których jednoznacznie stwierdzono, iż nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony.
Podzielając te poglądy Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że rozpoznawana sprawa dotyczy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a zatem zarzuty skargi, które koncentrowały się na kwestionowaniu doręczenia tej decyzji, nie mogły zostać uwzględnione. W przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to, że strona domaga się przywrócenia terminu, który nie rozpoczął biegu.
Ponieważ kwestia prawidłowości doręczenia decyzji, w odniesieniu do której strona domagała się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, była przedmiotem badania tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 810/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. VIII SA/Wa 1071/16 i oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, zatem kwestia prawidłowego doręczenia decyzji została ostatecznie przesądzona.
To oznacza, że uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. twierdząc, że istniały w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości w doręczeniu decyzji w trybie art. 150 O.p., które wymagały wyjaśnienia.
W świetle powyższego za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 162 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 150 § 2 O.p., który to przepis nie może stanowić przesłanki przywrócenia terminu, albowiem te zostały wymienione w art. 162 O.p.
Ponieważ innych niż wadliwość doręczenia decyzji w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. okoliczności wnioskodawca nie wskazał. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił mu przywrócenia terminu do złożenia odwołania.
W rezultacie - wbrew temu co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - ustalenia faktyczne, na których opierało się zaskarżone postanowienie były pełne, a zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. rzeczywiście zasługiwał na uwzględnienie. Przepis ten nakłada bowiem na sąd administracyjny obowiązek uchylenia decyzji lub postanowienia w całości albo w części tylko w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponieważ znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał uznać, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. W aktualnym stanie prawnym dopuszczone zostały bowiem sytuacje, w których Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w granicach zakreślonych zarzutami kasacyjnymi z poszanowaniem normy art. 183 § 1 p.p.s.a.
Wobec powyższego, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, należało uchylić zaskarżony wyrok i orzec co do istoty sprawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Arkadiusz Cudak Jan Rudowski Krzysztof Wujek