Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 813/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 820/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 września 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku akcyzowego.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe podał, że 29 listopada 2004 r. Skarżący dokonał zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu towaru (osobowego samochodu używanego marki Renault Megane Scenic 1.6, rok produkcji 1996) importowanego ze Szwajcarii. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 16 sierpnia 2007 r. określił Skarżącemu prawnie należną niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikających z długu celnego. Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku akcyzowego oraz VAT, decyzją z 12 lutego 2009 r. - na podstawie art. 29 ust. 13 oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 10 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej ustawa o podatku akcyzowym) organ ten określił Skarżącemu zobowiązanie w obu podatkach. Skarżący wniósł odwołania zarówno od decyzji celnej jak i podatkowej.

Decyzją z dnia 7 września 2099 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2007r. co do cła. W konsekwencji decyzją z dnia 30 września 2009 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 12 lutego 2009r. jak chodzi o podatek akcyzowy i VAT. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowe powołał się na swoją decyzję celną. Wyjaśnił, że import samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość celna wyrobu akcyzowego powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna tego towaru (samochodu osobowego) powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję z dnia 30 września 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez dowolne ustalenie wartości przedmiotowego samochodu bez jakiegokolwiek odniesienia do jego rzeczywistego stanu wynikającego z dowodu zakupu, a także naruszenie art. 181a Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r.

Uzasadniając swoją skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej oraz prawnej, prezentowane uprzednio w postępowaniu celnym. Dodał, że Skarżący jako nabywca pojazdu nie ma możliwości weryfikowania legalności funkcjonowania podmiotów gospodarczych na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Okoliczność, iż podmiot sprzedający samochody działa nieformalnie, poza strefą legalnego obrotu, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy i nie może obciążać nabywcy działającego w dobrej wierze. Zdaniem autora skargi, jedyną przyczyną, dla której można byłoby podważyć wartość transakcji, byłoby wykazanie, iż towar w rzeczywistości przedstawia znacznie wyższą wartość od zadeklarowanej. Za całkowicie dowolne oraz sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego uznał przyjęcie wartości rynkowej importowanego pojazdu na podstawie danych z informatora "I. – E.". Organy nie przeprowadziły ekspertyzy pojazdu.

Nie dokonały jego oględzin. Pominęły argumentację Skarżącego, iż samochód był uszkodzony i z tej przyczyny jego wartość była niewielka w dniu, w którym został on sprowadzony na terytorium RP. Dodał, że wpływu na wynik sprawy nie miało także ustalenie, że samochód nie posiadał zewnętrznych znamion świadczących o złym stanie technicznym.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w imporcie towarów jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Następnie powołał się także na art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, jeżeli przedmiotem importu jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił także, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie mają wyniki odrębnego postępowania w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego, tj. kwestia wartości celnej importowanego przez Skarżącego ze Szwajcarii samochodu osobowego (towaru akcyzowego) oraz kwoty cła. Skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z 7 września 2009 r. dotycząca wartości celnej przedmiotowego pojazdu i kwoty należnego cła, to organy związane były tą decyzją. Ich obowiązkiem było określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwzględnieniem wartości celnej pojazdu powiększonej o należne cło. Konsekwentnie, w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług organy obowiązane były przyjąć wskazane wyżej elementy określone decyzją celną, powiększone o wartość podatku akcyzowego. Dodał, że ostateczna decyzja celna poddana została kontroli sądowej. Wyrokiem z 18 lutego 2010 r. (VIII SA/Wa 712/09) WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z 7 września 2009 r. w sprawie określenia wysokości długu celnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe związane były rozstrzygnięciami w sprawie celnej i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń, dlatego za chybiony uznał on zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

1. 3.3. Następnie Sąd wskazał, że w myśl art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organy orzekające w niniejszej sprawie nie mogły dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego pojazdu i kwoty cła, skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. W jego opinii w niniejszej sprawie nie znalazł zastosowania art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

1. 3.4. W dalszej kolejności WSA stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zastosowania w sprawie preferencji celnych i podatkowych nie znajduje umowa z 22 lipca 1972 r. zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L nr 300 z 31 grudnia 1972 r.), jeżeli importer nie przedstawi stosownego świadectwa przewozowego. Według Sądu z akt sprawy wynika, że Skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego formalnie pochodzenie przedmiotowego pojazdu z UE lub ze Szwajcarii, wystawionego na wniosek eksportera przez odpowiednie władze celne. Za niedopuszczalne Sąd uznał, że stosowanie wymienionej umowy w realiach niniejszej sprawy.

1. 3.5. Podsumowując WSA stwierdził, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 29 ust. 13 ustawy o VAT), to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Dokonując wymiaru podatków, w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym organy obowiązane były zatem uwzględnić wartość celną pojazdu i kwotę należnego cła, wynikające z ostatecznej decyzji celnej.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu i wniósł na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT i art. 11 A(1)(a), art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – (dalej jako VI Dyrektywa), przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wobec niewłaściwego ich zastosowania poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o wartość rynkową, a nie wartość faktycznie przez Skarżącego zapłaconą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że sama okoliczność, iż cena transakcyjna wskazana w dokumentach zakupu, która odbiega od ceny innych towarów identycznych lub podobnych sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty UE może być podstawą do automatycznego jej odrzucenia przy określaniu wartości celnej towaru sprowadzonego na teren Wspólnoty. Jej zdaniem faktycznie zapłaconą jest ta wartość, która wynika z rachunku za zakupiony pojazd i ona winna być podstawą do ustalenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Zdaniem Strony związanie organu podatkowego ustaleniami w sygnalizowanej sprawie celnej doprowadziło do sytuacji braku możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych, które bezpośrednio wpływają na przedmiotową decyzję i wymiar podatku VAT.

W końcowej części uzasadnienia wskazano, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym (jak w rozpatrywanej sprawie) to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Jedynie w sytuacji prawidłowego określenia wartości celnej importowanego samochodu brak byłoby podstaw do kwestionowania wadliwego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jednakże organ celny w oparciu o wadliwą podstawę faktyczną dokonał ustalenia wartości celnej pojazdu i na tej podstawie dokonał opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie należy stwierdzić, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci samochodu osobowego marki Renault Megane Scenic. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości długu celnego.

1. 5.3. W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, jako dające podstawę materialno-prawną do wydania orzeczenia w zakresie tych podatków. Jednocześnie podkreślił, że jak chodzi o podstawę opodatkowania przesądzające znaczenie ma rozstrzygnięcie organu w zakresie wartości celnej i kwoty cła. Decyzja organu drugiej instancji, oceniana przez WSA na skutek wniesienia skargi przez Skarżącego, została oceniona jako nienaruszająca prawa wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2010r., sygn. akt VIII SA/Wa 712/09. W związku z tym w postępowaniu dotyczącym ww. podatków organy nie mogły dokonywać odrębnych ustaleń co do wartości towaru oraz wysokości cła, które to wartości stanowią podstawę opodatkowania.

1. 5.4. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego wskazując jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT i art. 11 A ust. 1 lit. a), art. 27 VI Dyrektywy. Z pierwszego zdania uzasadnienia tego środka zaskarżenia wynika, że zdaniem Skarżącego zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz WSA w Warszawie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ celny pierwszej instancji jest niesłuszne, a kwestia ta ma fundamentalne znaczenie dla zaskarżonej decyzji gdyż organ celny jest nią związany. Po pierwsze należy zauważyć, że kwestionowane są ustalenia poczynione w innym postępowaniu co do cła. Po wtóre zarzucając niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego nie sformułowano żadnych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia, determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

1. 5.5. Zarzut naruszenia prawa materialnego został uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej zaniechaniem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wobec niewłaściwego zastosowania wyżej wymienionych przepisów poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o wartość rynkową, a nie wartość faktycznie zapłaconą przez Skarżącego. W niniejszej sprawie zarzutu tego nie można uznać za uzasadniony. Słusznie Sąd pierwszej instancji eksponował okoliczność przesądzenia o wielkości podstawy opodatkowania w postępowaniu dotyczącym wartości celnej i samego cła. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołana jest treść art. 29 ust. 13 ustawy o VAT stanowiąca, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeśli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Niezrozumiałe są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wadliwego zastosowania tego przepisu. Nie można także się zgodzić z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że związanie ustaleniami w sprawie celnej doprowadziło do sytuacji braku możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych mających wpływ na wymiar obu podatków, jako że ustalenia te mogą być podważane w postępowaniu dotyczącym właśnie wartości celnej i cła, co też Skarżący czynił.

1. 5.4. W związku z powyższym nie znajdując podstaw do uwzględnienia wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku