Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2044/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 października 2013 r. wydane w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o ustanowienie pełnomocnika.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 lipca 2013 r., którym pozostawiono bez rozpoznania wniosek P.J. (dalej "skarżący") w sprawie ustanowienia go pełnomocnikiem J.A., w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie.
Z akt sprawy wynika, że 15 marca 2013 r. doręczono P.J., pełnomocnikowi J.A., protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., a 29 marca 2013 r. doręczona została odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli.
Następnie postanowieniem z 27 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 165 §1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J.A. Postanowienie to, a także postanowienie z 27 marca 2013 r. o przedłużeniu termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, doręczono J.A.
Pismem z 4 kwietnia 2013 r. J.A., nawiązując do ww. postanowienia stwierdziła, że we wszystkich sprawach z zakresu podatku od towarów i usług reprezentuje ją, nieprzerwanie od 26 stycznia 2012 r., doradca podatkowy P. J., na podstawie pełnomocnictwa z 24 stycznia 2012 r. dołączonego do akt 26 stycznia 2012 r.
W piśmie z 24 kwietnia 2013 r. pełnomocnik strony P. J. wniósł o umorzenie postępowania i wskazał na nieprawidłowe doręczenie przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. z pominięciem pełnomocnika strony i powołał się na przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.
Pismem z 19 czerwca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał P. J. do przedłożenia, w terminie 7 dniu od otrzymania pisma, pełnomocnictwa do reprezentowania J. A. w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Jednocześnie w piśmie wyjaśniono, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego i zostało wszczęte postanowieniem z 27 marca 2013 r. Ponadto organ podatkowy wskazał na szeroki zakres pełnomocnictwa, które wpłynęło do organu podatkowego 26 stycznia 2012 r. i powołując się na pismo strony z 4 kwietnia 2013 r. za uzasadnione uznał wezwanie pełnomocnik do uzupełnienia pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.
Wraz z pismem z 25 czerwca 2013 r. P. J. przesłał uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa udzielonego 24 stycznia 2012 r. W piśmie zakwestionował prawidłowość interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i wskazał, że złożone w organie podatkowym pełnomocnictwo jest skuteczne we wszystkich postępowaniach.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r., skierowanym do P. J., pozostawił bez rozpoznania jego wniosek w sprawie ustanowienia go pełnomocnikiem J. A., w oparciu o udzielone pełnomocnictwo z 24 stycznia 2012 r. w postępowaniu podatkowym w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wszczętym postanowieniem z 27 marca 2013 r. Organ podatkowy uznał bowiem, że nie zostało przedłożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony.
W zażaleniu na powyższe postanowienie P. J. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia, albo o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:
- - art. 120 oraz art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez skierowanie do skarżącego bezprawnego wezwania do złożenia pełnomocnictwa o określonej treści;
- - art. 137 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 i art. 98 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez odrzucenie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.
Wyjaśnił, że na wezwanie organu podatkowego, przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania strony w zakresie podatku od towarów i usług. Treść pełnomocnictwa nie budzi wątpliwości, co do zakresu umocowania pełnomocnika. Nie ma zatem przeszkód do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.
Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Oceniając prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie było "wniosku P. J. w sprawie ustanowienia go pełnomocnikiem J.A.". Otrzymany przez organ I instancji w dniu 27 czerwca 2013 r. uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa, jako odpowiedź na wezwanie organu z 19 czerwca 2013 r., był w istocie zgłoszeniem się pełnomocnika do toczącego się postępowania na podstawie pełnomocnictwa z 24 stycznia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, w związku ze złożeniem przez P. J. uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, brak było podstaw do wszczęcie jakiegokolwiek postępowania, a także do odmowy jego przyjęcia, gdyż postępowanie w związku z którym dokument został złożony było już prowadzone przez organ pierwszej instancji.
Tym samym postępowanie organu I instancji było niezasadne, bowiem nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania wobec P. J. To z kolei uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. J. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zarzucił:
- - naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób utrudniający czynny udział strony;
- - art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez żądanie złożenia dokumentu (pełnomocnictwa) uprzednio złożonego w organie podatkowym oraz żądania ponownego udzielenia informacji znanych organowi podatkowemu z urzędu;
- - art. 136 Ordynacji podatkowej przez pomijanie w postępowaniu podatkowym prawidłowo umocowanego pełnomocnika;
- - art. 136 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez pomijanie w postępowaniu podatkowym ustanowionego pełnomocnika;
- - art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową wykładnię zawężającą terminu "akta" w konsekwencji zawężenie tego terminu do "akt konkretnego postępowania";
- - art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 i art. 98 K.c. na skutek pominięcia skutków prawnych złożonego w organie pełnomocnictwa ogólnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.
Sąd wskazał, że skarżący w istocie nie kwestionuje prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Wnosi jednak o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz orzeczenia organu pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie, organ odwoławczy dokonał błędnej, zwężającej wykładni art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przyjmując, że użyty w tym przepisie termin akta dotyczy akt konkretnego postępowania.
Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że dołączenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, a nie organu podatkowego. W aktach sprawy musi znajdować się dokument z którego w sposób jednoznaczny wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Brak pełnomocnictwa w aktach postępowania, przy jednoczesnym twierdzeniu strony, że działa przez pełnomocnika uzasadniał w niniejszej sprawie wystąpienie przez organ podatkowy do pełnomocnika o przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Po skutecznym przedłożeniu uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić udział pełnomocnika w postępowaniu. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu dokonano prawidłowej wykładni art. 137 §3 Ordynacji podatkowej.
Sąd wyjaśnił, że orzeka w granicach danej sprawy i przedmiotem oceny w sprawie nie mogą być kwestie wykraczające poza granice tej sprawy. Dotyczy to w szczególności oceny, czy prawidłowo jest prowadzone postępowanie podatkowe wobec J. A., wszczęte postanowieniem z 27 marca 2013 r., w tym oceny, czy strona była prawidłowo reprezentowana w tym postępowaniu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P. J. Przedmiotowe orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 216, art. 236 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. mógł uchylić postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie oraz umorzyć postępowanie w sprawie;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 136 oraz art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatnik nie jest stroną tego postępowania i jako taki nie może działać przez pełnomocnika;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż organ podatkowy jest obowiązany do respektowania pełnomocnika dopiero od momentu złożenia przez niego dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy również wówczas, gdy organ ten jest już w posiadaniu tego samego pełnomocnictwa oraz dokonywał czynności z udziałem tego samego pełnomocnika na wcześniejszym etapie danej sprawy.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 133 § 1, art. 136, 137 § 3, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, a także art. 216, art. 236 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić należy, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest postanowienie z 8 października 2013 r., którym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i umorzył postępowanie w sprawie ustanowienia P. J. pełnomocnikiem J. A. Tymczasem większość zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie odnosi się do kwestii udziału P. J. jako pełnomocnika J. A. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe odczytanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pisma P. J. z 25 czerwca 2013 r. doprowadziło do sytuacji, w której obok postępowania podatkowego, którego stroną była J.A., zostało wszczęte i toczyło się postępowanie co do ustanowienia P. J. pełnomocnikiem w sprawie podatkowej J. A., a zatem w sposób sztuczny zostało wykreowane drugie postępowanie. Nie ulega wątpliwości, że to strona postępowania podatkowego udzielając pełnomocnictwa ustanawia daną osobę pełnomocnikiem w sprawie, a nie organ podatkowy stosownym aktem orzeka o tym kto jest pełnomocnikiem strony. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wyeliminował z obrotu prawnego wadliwie wydane postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie ustanowienia P. J. pełnomocnikiem J. A. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.
Jak stanowi C Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał, lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Z powyższych regulacji należy wywieść, że w postępowaniu podatkowym strona co do zasady może działać przez pełnomocnika, lecz w takiej sytuacji jest wymagane przedstawienie do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Od momentu dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa organ podatkowy ma obowiązek dokonywać czynności z udziałem pełnomocnika strony.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie ustanowienia danej osoby pełnomocnikiem strony. Prawidłowość udzielonego pełnomocnictwa oraz jego zakres jest bowiem weryfikowana w ramach postępowania podatkowego dotyczącego podatnika. Z tego względu wszystkie kwestie podnoszone przez P. J., co do prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w odniesieniu do J. A. jego udziału w postępowaniu podatkowym jako pełnomocnika, będą podlegały kontroli przez organ odwoławczy, a w przypadku złożenia skargi także przez sąd administracyjny w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej związane z kwestią akt danej do sprawy podatkowej oraz z prawidłowością złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa. Jeszcze raz podkreślić należy, że P. J. zgłosił swój udział jako pełnomocnik J. A. w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., które zostało wszczęte postanowieniem z 27 marca 2013 r. Wobec tego obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji było zweryfikowanie zakresu i prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa i w sytuacji wystąpienia wątpliwości, wezwania do uzupełnienia braków formalnych.
W przypadku braku takich wątpliwości, bądź ich uzupełnienia w wyznaczonym terminie, organ winien dopuścić pełnomocnika do udziału w sprawie i dokonywać z jego udziałem wszelkich czynności, w tym doręczać mu pisma w tym postępowaniu wydawanych.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.