Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 816/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1963/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2002 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2006 r., którymi określono Z. R. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2002 r. w wysokości wyższej, niż zadeklarowana przez podatniczkę. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że strona zaniżyła w deklaracjach za ww. miesiące kwotę podatku należnego, uwzględniając w rozliczeniu podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż paliwa. Organy stwierdziły bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka T. jedynie firmowała nielegalną sprzedaż paliwa przez T. K. W związku z powyższym organy, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r."), przyjęły, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skargach do WSA w Krakowie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie:
6. - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."), przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,
7. - art. 187 § 1 O.p., przez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego,
8. - art. 188 O.p., przez odmowę stronie kontrolowanej przeprowadzenia dowodów, dla stwierdzenia okoliczności, mających znaczenie dla sprawy, niepotwierdzonych innymi dowodami,
9. - art. 191 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez błędne ustalenie, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność, iż T. Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług,
10. - art. 181 O.p., przez uznanie za dowód w postępowaniu wyciągu z wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce T.,
11. - art. 190 O.p., przez uznanie za dowody w niniejszym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków, w których nie uczestniczyła strona,
12. - § 50 ust 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż podatnikiem "nieuprawnionym do wystawiania faktur" jest podatnik, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie został wykreślony z rejestru przez urząd skarbowy, w okresie, w którym organy skarbowe nie kwestionowały jego prawa do wystawiania faktur VAT, ani też nie podważały okoliczności bycia przez niego podatnikiem podatku od towarów i usług,
13. - § 50 ust 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., przez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż skarżąca w okresie objętym kontrolą nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o.
14. - art. 199a O.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszych sprawach nie zachodziła konieczność ustalenia przez sąd powszechny czy miało miejsce przeniesienie własności towarów między T. Sp. z o.o. a skarżącą.
15. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.
16. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
17. 3.1. WSA w Krakowie uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skarg.
18. 3.2. Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżone decyzje wydane zostały na skutek dokonanej przez organ kontroli prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w latach 2001 i 2002, przy wykorzystaniu bliźniaczych materiałów odnoszących się do spółki T. oraz T. K. Sąd podał, że w przedmiocie VAT za listopad i grudzień 2001 r. zostały wydane decyzje, w których w tożsamych okolicznościach faktycznych również zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 131/10 oddalił skargi na te decyzje, w pełni podzielając stanowisko organów podatkowych. Skarga kasacyjna od ww. wyroku została oddalona wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 868/10. Sąd wskazał, że zaprezentowaną w ww. wyrokach ocenę materiału dowodowego oraz wykładnię prawa w pełni akceptuje i przyjmuje jako swoją.
19. 3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż zebrały cały materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podkreślił, że w toku niniejszego postępowania został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, z którego wynika spójny obraz funkcjonowania spółki T., w szczególności fakt, że spółka ta nie była rzeczywistym sprzedawcą paliw ujętych w spornych fakturach, a jedynie użyczała swojej nazwy dla firmowania działalności T. K. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące, a do akt sprawy włączono również materiał dowodowy uzyskany w ramach kontroli przeprowadzonej w spółce T., w zakresie, w jakim miał on związek z transakcjami dokonanymi między skarżącą i tą spółką. W ocenie Sądu, zeznania świadków: J. M., A. P., T. R., P. K. oraz T.., w sposób spójny i jednoznaczny opisują działalność i organizację spółki T. Wszyscy zgodnie stwierdzili, że spółka ta powstała na polecenie T. K., albowiem on sam nie mógł prowadzić takiej działalności, z uwagi na orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z zeznań tych świadków wynika, iż J. M., pełniący w spółce T. funkcję prezesa, był tylko figurantem i nie zajmował się w ramach spółki rzeczywistym obrotem paliwa. Z materiału dowodowego wynika – zdaniem Sądu – iż spółka T. nie była samodzielnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Za przejaw samodzielnej działalności tej spółki nie można – zdaniem Sądu – uznać nawiązania przez nią współpracy z firmą C. Na działalność tę zgodę wyraził bowiem T. K., a pieniądze na zakup paliwa pochodziły z bieżącej działalności spółki T. Sąd przyjął, że skoro z całości materiału dowodowego wynika, że przed nawiązaniem współpracy z C. nie mogło być mowy o samodzielnym działaniu spółki T., nie można uznać, że środki pieniężne pochodzące z uprzedniej działalności prowadzonej w istocie przez T. K., a nie spółkę T., należały do tej spółki, a nie T. K.
20. 3.4. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że sporne transakcje sprzedaży należy utożsamiać z pojęciem firmanctwa, określonym w art. 113 O.p., gdyż działalność spółki T. prowadzona była w celu ukrycia działalności gospodarczej T. K., będącego faktycznym producentem i właścicielem sprzedawanego przez tę spółkę paliwa. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca sama przyznała, że nie sprawdzała, czy spółka T. była podatnikiem VAT i podatku akcyzowego. Ustaliła jedynie, że spółka ta jest podmiotem zarejestrowanym w KRS i posiada koncesję na sprzedaż paliw. Wiedzę na temat zapłaty podatku akcyzowego od towarów kupowanych od spółki T. skarżąca opierała na oświadczeniach sprzedającego. Sąd stwierdził, że szczegółowo wymienione przez organ podatkowy sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej dotyczących jej wiedzy o kontrahencie (spółce T.) wskazują także na brak zachowania przez skarżącą odpowiedniej staranności w prowadzonej przez nią działalności, chociażby w zakresie wiedzy o pochodzeniu paliwa, czy też znajomości osób reprezentujących spółki, od których nabywała paliwo. Sąd podkreślił przy tym, że przepisy prawa nie dają podstaw do badania z jaką intencją działała skarżąca - czy miała ona świadomość sprzedaży paliwa w sposób niezgodny z przepisami prawa. Gdyby jednak nawet założyć, że takie badanie jest uprawnione, nie zmieniłoby to dokonanej przez Sąd oceny, że w niniejszej sprawie takiej szczególnej rzetelności zabrakło.
21. 3.5. Sąd nie stwierdził po stronie organów naruszenia przepisu art. 188 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie źródła pochodzenia paliwa, które skarżąca nabyła od spółki T. W ocenie Sądu, źródło pochodzenia towaru jest dla przedmiotowej sprawy kwestią wtórną i pozostającą bez istotnego wpływu na stwierdzenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały miejsce w kształcie w tych fakturach opisanym (a więc przede wszystkim między wskazanymi w nich podmiotami). Kwestią kluczową w tej sprawie jest bowiem fakt, że spółka T. nie była właścicielem sprzedawanych towarów, gdyż ich nie nabywała (firmowała działalność T. K.) i nie mogła ich zbyć na rzecz skarżącej.
22. 3.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe, w świetle powyższych ustaleń i z uwagi na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę T.
23. 3.7. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 199 a § 3 O.p. Sąd stwierdził, że w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, należy uznać, iż ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "T." pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Z punktu widzenia bowiem norm prawa podatkowego, dane zawarte w fakturach VAT, określające sprzedawcę, okazały się nieprawdziwe, co uzasadniało pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.
24. 4. Skarga kasacyjna.
25. 4.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.")) przez niezasadne zastosowanie:
2. - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. i niezasadne przyjęcie, że skarżąca w okresie objętym kontrolą nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o., w tym również w odniesieniu do paliwa kupowanego przez skarżącą za pośrednictwem T. Sp. z o.o. od spółki C. (legalny import paliwa z Czech),
3. - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. i niezasadne przyjęcie, że faktury, które wystawiała T. Sp. z o.o. skarżącej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w tym również w odniesieniu do paliwa kupowanego przez skarżącą za pośrednictwem T. Sp. z o.o. od spółki C.,
4. 2. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:
5. - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez dokonanie niewłaściwej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie oraz niedokonanie kontroli niektórych aspektów tego postępowania dowodowego w ogóle, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd nie zauważył, iż niedopuszczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wnioskowanych przez skarżącą dowodów stanowiło rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz że odmowa przeprowadzenia tego dowodu doprowadziła do istotnego pozbawienia skarżącej prawa do obrony w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym. Strona podkreśliła, że zmienność argumentacji prawnej, na podstawie której skarżącej odmówiono odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, utrudniała jej obronę. W ocenie skarżącej oparcie się przez organy na zeznaniach kluczowych świadków złożonych w innych postępowaniach (przede wszystkim karnych) bez udziału skarżącej stanowiło rażące naruszenie art. 122, ar 178 § 1 i art. 188 O.p. Strona podniosła, że organ nie miał prawa do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli miał on wykazać okoliczności odmienne od ustalonych przez organ innymi środkami dowodowymi.

Wnioskowany przez skarżącą środek dowodowy zmierzał bowiem do wykazania źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego skarżącej przez spółkę T. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł też, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż T. K. w okresie objętym kontrolą nie prowadził już w istocie swojej działalności w zakresie obrotu paliwami, ponieważ z działalności tej już się wycofał - wynika to z zeznania T. K. z 18 kwietnia 2003 r., z którymi korespondują zeznania J. M. – Prezesa Zarządu spółki T. Skarżąca nie podzieliła również stanowiska Sądu co do braku odpowiedniej staranności skarżącej w prowadzeniu przez nią działalności. Zwróciła przy tym uwagę, że w praktyce ustalenie przez kupującego kwestii, co do których uczyniono zarzut skarżącej (wiedza o pochodzeniu paliwa, znajomość osób reprezentujących sprzedawcę), jest niemożliwe, gdy mamy do czynienia z istniejącym prawnie, działającym podmiotem gospodarczym, posiadającym swoje biuro oraz pracowników.

W ocenie skarżącej Sąd błędnie ocenił też ustalenia organu, który z zeznań J. M. wysnuł wniosek, że za paliwo nabywane przez spółkę T. od spółki C. w rzeczywistości płacono pieniędzmi należącymi do T. K. Skarżąca stwierdziła przy tym, że powyższe naruszenia przepisów postępowania niezasadnym czynią zastosowanie w tej sprawie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanych decyzjach.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w niniejszej sprawie oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym – wbrew twierdzeniom skarżącej – Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 O.p., dokonując ustaleń w zakresie firmowania przez spółkę T. faktycznej działalności T. K. Okoliczności tej nie kwestionuje również sama strona składająca skargę kasacyjną, która podnosi brak umożliwienia jej przesłuchania świadków w celu ustalenia źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego jej przez spółkę T., w tym również, potwierdzenia, że w spornym okresie spółka T. nie firmowała już działalności T. K. Z tym jednak stanowiskiem nie można się zgodzić.

5.2. Przede wszystkim za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że źródło pochodzenia towaru jest dla przedmiotowej sprawy kwestią wtórną i pozostającą bez istotnego wpływu na stwierdzenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały miejsce w kształcie w tych fakturach opisanym (a więc przede wszystkim między wskazanymi w nich podmiotami).

W sytuacji gdy w sprawie tej wykazano, że spółka T. firmowała jedynie działalność T. K., faktury dokumentujące sprzedaż paliwa na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jakie było faktyczne źródło dostarczanego paliwa jest bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p., gdyż nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodów na okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

5.3. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną składającą skargę kasacyjną, że w spornych okresach rozliczeniowych, spółka T. nie firmowała już działalności T. K. Strona pomija tę część zeznań T. K., w których stwierdza on, że jego stopniowe "wycofywanie się" nie było związane z usamodzielnieniem się kierowanych przez niego firm, lecz z zachowaniem ogólnej kontroli i "delegowaniem" większości spraw (w tym dokładnego obiegu pustych faktur i obiegu pieniędzy) na "bliskich współpracowników", którzy już od czerwca 2001 r. faktycznie zajmowali się działalnością wszystkich utworzonych przez T. K. firm.

Ponadto na okoliczność, że działająca już w K. spółka T. w dalszym ciągu służyła firmowaniu działalności T. K., wskazuje szereg innych dowodów, które strona skarżąca pominęła. Na przykład, z zeznań J. M. wynika, że przeniósł on siedzibę T. do K. za zgodą T. K., będąc przez niego "wyposażony" w samochód osobowy, a przelewy z nowo otwartych kont bankowych wykonywał na polecenie T. K., T. R. i A. P. Stwierdził on także, że był figurantem w tej firmie, ponieważ całością dotyczącą najważniejszej dziedziny działalności T., tj. handlu paliwem, kierował bezpośrednio T. R., będący bliskim współpracownikiem T. K. Zeznał także, że w K., również z polecenia T. K., nawiązał współpracę z firmą D., z którą warunki współpracy zostały ustalone przez K. i K. Stwierdzenia te potwierdzają również zeznania A. P. Zatem stwierdzenie strony skarżącej, że po czerwcu 2001 r. spółka T. była rzeczywiście działającym we własnym imieniu w obrocie gospodarczym podmiotem nie jest trafne.

5.4. W sytuacji prawidłowej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego w tej sprawie, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uzasadnił, dlaczego nie zostały uznane za trafne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.5. Przystępując do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji, został ustalony w sposób prawidłowy.

Tym samym za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie – od stycznia do marca 2002 r. – skarżąca, która prowadziła w 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, w ramach tej działalności – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez spółkę T., dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy nią a tą spółką, która była jedynie podmiotem firmującym sprzedaż innego podmiotu (T. K.).

5.6. Przy tak ustalonym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), przez niezasadne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., które to przepisy w sposób bardziej kazuistyczny wyrażają normę ogólną określoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać, jest zasada neutralności, która do 30 kwietnia 2004 r. wynikała zasadniczo z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., stanowiącego normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasada neutralności nie oznacza jednak bezwzględnego przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność.

5.7. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług – przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.8. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, czyniąc to w celu niewykrycia sprawcy oszustwa dokonującego faktycznej dostawy.

5.9. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii nieuwzględnienia w niniejszej sprawie orzecznictwa ETS stwierdzić należy, że pomijając już adekwatność tego orzecznictwa do stanu prawnego sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, kiedy to krajowa ustawa o VAT nie była zharmonizowana z VI Dyrektywą VAT, to również orzecznictwo ETS nie sprzeciwia się temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, co ma miejsce także przy firmanctwie, z tym że wskazuje, iż uprawnienia tego nie powinien być pozbawiony podatnik, który dochował należytej staranności kupieckiej, przy zachowaniu której nie mógł przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wskazać jednak należy, że w sprawie tej organ odwoławczy w sposób szczegółowy odniósł się na kanwie jej okoliczności faktycznych do tejże należytej staranności kupieckiej skarżącej, wykazując – jego zdaniem – brak takowej staranności.

Natomiast w skardze kasacyjnej – odnosząc się do tej kwestii bardzo ogólnikowo – w żaden sposób nie podważono tych ustaleń oraz ocen organu odwoławczego, co również czyni zarzuty tejże skargi w tym zakresie nietrafnymi.

1. 5.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.