Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SABk 498/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi P. K. B. w B. uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 5 września 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Stowarzyszenie zostało założone przez osoby fizyczne desygnowane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji i/lub handlu bielizną. Zgodnie z § 6 statutu, celem Stowarzyszenia jest wspieranie przedsiębiorstw działających w obszarze produkcji i/lub handlu bielizną poprzez tworzenie trwałych związków sprzyjających wprowadzaniu innowacyjnych rozwiązań organizacyjnych i marketingowych oraz właściwe wykorzystanie szans rozwojowych, a także: 1) unowocześnianie potencjału produkcyjnego przedsiębiorstw;
- 2) wdrażanie nowych rozwiązań organizacyjnych i technologicznych;
- 3) tworzenie nowych kanałów dystrybucji, w tym sieci sprzedaży;
- 4) gromadzenie i upowszechnianie informacji o działalności firm z branży bieliźniarskiej, ich ofert, promocja marek w kraju i za granicą;
- 5) organizacja zagranicznej wymiany handlowej;
- 6) organizowanie badań rynku bielizny;
- 7) organizacja branżowego portalu internetowego;
- 8) promocja nowego wzornictwa bielizny;
- 9) wspieranie rozwoju programów w zakresie innowacyjności produkcji;
- 10) pomoc w rozwoju kontaktów handlowych i gospodarczych między osobami i instytucjami działającymi w zakresie przemysłu lekkiego.
Zdaniem Stowarzyszenia, w opisanym stanie faktycznym nie działa ono jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu. Stowarzyszenie wskazało, że nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, a także żadnych innych czynności wskazanych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Ponadto nie prowadzi działalności gospodarczej, a określone w statucie cele działalności nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe.
W skardze do sądu administracyjnego, wywiedzionej po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Stowarzyszenie zarzuciło, że wydana interpretacja indywidualna narusza art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że składki opłacane przez członków Stowarzyszenia stanowią wynagrodzenie za usługi oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Stowarzyszenie realizując projekt "Rozwój kooperacji firm z branży bieliźniarskiej z regionów Polski Wschodniej" działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.
Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Stowarzyszenie w ramach realizacji projektu "Rozwój kooperacji firm z branży bieliźniarskiej z regionów Polski Wschodniej" działając jako podatnik wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z tym projektem.
Organ uznał, że Stowarzyszenie częściowo w zamian za składki członkowskie promuje działalność zrzeszonych przedsiębiorców, tym samym wykonuje na ich rzecz odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług działając w charakterze podatnika tego podatku. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe.
Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, celem statutowym Stowarzyszenia jest wspieranie przedsiębiorstw działających w obszarze produkcji i/lub handlu bielizną poprzez tworzenie trwałych związków sprzyjających wprowadzaniu innowacyjnych rozwiązań organizacyjnych i marketingowych oraz właściwe wykorzystanie szans rozwojowych. Stowarzyszenie wyjaśniło, że bezpośrednio nie przekazuje żadnych towarów, ani nie świadczy żadnych usług na rzecz członków. Strona internetowa Stowarzyszenia promuje jego działalność, zamieszczone są tam loga i informacje o wszystkich zrzeszonych przedsiębiorcach. Tworzone katalogi promują działalność Stowarzyszenia, zawierają zdjęcia produktów przedsiębiorców zrzeszonych. Prowadzone w prasie, internecie i innych środkach masowego przekazu kampanie promują i rozwijają jego działalność. Finansowanie wskazanego przedsięwzięcia odbywa się w 10% o środki własne Stowarzyszenia, a w 90% opiera na dofinansowaniu z Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej, przy czym przychody osiągane przez Stowarzyszenie pochodzą ze składek członkowskich oraz wskazanego dofinansowania.
W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje oparcia wniosek organu interpretacyjnego, że składka uiszczana przez członków Stowarzyszenia ma w części charakter zapłaty za usługi świadczone na ich rzecz. Zapłata składki związanej z przynależnością do Stowarzyszenia umożliwia mu realizację celów statutowych, nie rodzi jednak po stronie Stowarzyszenia jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę. Podmiot ten może tak, jak inni członkowie uzyskać określone korzyści wynikające z przynależności do tego zrzeszenia, mają one jednak charakter pośredni. Wynikają z dążenia Stowarzyszenia do wspierania przedsiębiorstw działających w branży produkcji i handlu bielizną przede wszystkim poprzez wykorzystanie możliwości związanych ze stworzeniem trwałego związku tych jednostek. Pomiędzy faktem opłacenia składki na działalność statutową Stowarzyszenia, a ewentualnym uzyskaniem korzyści w postaci promocji danej firmy będącej członkiem wspierającym Stowarzyszenia nie zachodzi zatem bezpośredni związek.
Omawianym świadczeniom nie można w żaden sposób przypisać waloru ekwiwalentności. Świadczenia te wzajemnie się nie warunkują. Nie pozwala, zdaniem Sądu, na podjęcie wniosku, że uzyskanie korzyści w postaci promocji przedsiębiorstwa jest konsekwencją dokonanej zapłaty.
Zatem w ocenie Sądu I instancji nie można zatem zaakceptować stwierdzenia, że Stowarzyszenie podejmując działania przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związane z realizacją projektu świadczy odpłatne usługi na rzecz swoich członków, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z realizacją projektu stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu I instancji słusznie strona skarżąca podniosła, że organ ustalając, że Stowarzyszenie podejmując sporne czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług niezasadnie w wydanej interpretacji indywidualnej ograniczył się do wskazania faktu jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ w interpretacji nie odniósł danych wynikających ze stanu faktycznego do definicji "podatnika" i "działalności gospodarczej" z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) zaskarżając orzeczenie w całości oraz zarzucając naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj.:
- - art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że Stowarzyszenie wykonując czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane z realizacją projektu nie świadczy odpłatnych usług na rzecz swoich członków, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
- - art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na skutek błędnego przyjęcia, że Stowarzyszenie z tytułu wykonywanych w ramach realizacji projektu czynności nie jest podatnikiem podatku VAT i w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z realizacją tego projektu.
- 1) przepisów postępowania, tj.:
- - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł danych wynikających ze stanu faktycznego opisanego we wniosku do definicji podatnika i działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ograniczając się jedynie do faktu rejestracji Stowarzyszenia dla potrzeb tego podatku.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż żaden z zarzutów w niej podniesionych nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji prawidłowo ocenił przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny. Uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.
Sąd odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w ustawie o VAT, które według autora skargi kasacyjnej zostały naruszone w rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu swojej oceny powołał się na poglądy wyrażane w tych kwestiach w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe, odnosi się do wszystkich istotnych kwestii prawnych wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w świetle regulacji ustawy o VAT.
W szczególności zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że świadczenie usług, podobnie jak dostawa towarów podlegają opodatkowaniu tylko wówczas,gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Natomiast organ ustalając, że stowarzyszenie podejmując sporne czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie odniósł danych wynikających ze stanu faktycznego do definicji podatnika i działalności gospodarczej z art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT ograniczając się do wskazania faktu jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Uprawniona jest przy tym konstatacja Sądu, że status danego podmiotu jako podatnika jest niewątpliwie kategorią obiektywną i jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku, co w ocenie Sądu podważa prawidłowość dokonanej przez organ oceny.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 8 ust.1 w powiązaniu z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.
Należy zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że elementem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z usługą jest także istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego chociażby potencjalną korzyść. Sąd wskazał przy tym,że co do zasady warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług jest ich odpłatny charakter, (wyjątek stanowią czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem - art. 8 ust.2 ustawy o VAT)., a ponadto pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest zatem ocena Sądu I instancji, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym nie znajduje oparcia wniosek organu, że składka uiszczana przez członków Stowarzyszenia ma w części charakter zapłaty za świadczone usługi na rzecz członków Stowarzyszenia.
Należy również zgodzić się z podglądem Sądu, że konsumentem tych świadczeń jest przede wszystkim K., a jego członkowie uiszczający składki jedynie pośrednio mogą czerpać korzyści, które zasadniczo uzyskuje branża jako całość.
Pomiędzy faktem opłacenia składki na działalność statutową Stowarzyszenia a ewentualnym uzyskaniem korzyści w postaci promocji danej firmy będącej członkiem wspierającym Stowarzyszenia nie zachodzi zatem bezpośredni związek. Świadczeniom tym nie można przypisać waloru ekwiwalentności, świadczenia te wzajemnie się nie warunkują, a związek, jaki można próbować między nimi ustalić, ma charakter dalece pokrewny i niewyraźny, co nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że uzyskanie korzyści w postaci promocji przedsiębiorstwa jest konsekwencją dokonanej zapłaty.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.