Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 819/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1105/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. P. P. sp. z o.o. w P. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 3 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 9 czerwca 2009 r., uzupełnionym 7 sierpnia 2009 r., Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej zastosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Spółka zawarła z kontrahentami umowy na dostawy towarów. Na podstawie umów wnioskodawca wypłacał kontrahentom pewne kwoty pieniędzy, po spełnieniu przez nich określonych w umowach warunków, np. osiągnięcie pewnego pułapu obrotu. Jednocześnie, ze względu na warunki w jakich ww. kwoty są wypłacane, wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wypłacanych kwot do konkretnych dostaw (wypłacana kwota uzależniona jest od wielu dostaw, a nie połączona z jedną dostawą). W umowach kwota ta jest różnie nazywana, najczęściej określa się ją mianem "premii pieniężnej". Kontrahenci wystawiali na rzecz wnioskodawcy noty obciążeniowe lub wnioskodawca wystawiał noty uznaniowe.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że:

1. - wypłacane premie miały wyłącznie charakter pieniężny,
2. - spółka nie jest wstanie przypisać wypłacanej kwoty do konkretnej dostawy,
3. - w zamian za udzielenie premii nie miało miejsca świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp.,
4. - premie przyznawane są miesięcznie, kwartalnie, rocznie,
5. - warunkiem uzyskania premii pieniężnych jest wyłącznie osiągnięcie określonego obrotu (poziomu zakupów),
6. - wysokość premii określana jest procentowo i różnicowana ze względu na wielkość obrotów na podstawie zawartych z kontrahentami umów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania:

1. 1) Czy wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy posiada wyłącznie notę obciążeniową (lub notę uznaniową) od klienta i zainteresowany nie wystawia z tego tytułu faktury korygującej?
2. 2) Czy kwota wynikająca z noty obciążeniowej (lub noty uznaniowej) jest kwotą netto?
3. 3) Czy prawo do obniżenia obrotu powstaje w momencie otrzymania (wystawienia) noty? Zdaniem Skarżącej udziela ona i będzie udzielała rabatu (gdyż zmniejszyło się jej wynagrodzenie za dostarczane towary), a zatem ma prawo dokonać obniżenia obrotu wyłącznie na podstawie noty obciążeniowej uzyskanej od klienta (lub noty uznaniowej wystawionej przez Spółkę). Korekta taka powinna być dokonana w miesiącu, w którym zainteresowany otrzyma (wystawi) taką notę. Według Skarżącej, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym i przyszłym zastosowanie ma art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdziła, że rabat ma zostać udokumentowany, lecz zgodnie z powołanym przepisem "udokumentowanie" nie oznacza wystawienia faktury korygującej. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał następujące orzeczenia: wyrok ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise z dnia 24 października 1996 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2866/08.

Zdaniem wnioskodawcy Spółce przysługuje uprawnienie do obniżenia obrotu z tytułu dostaw towarów o kwoty wykazywane w otrzymywanych notach obciążeniowych (wystawianych notach uznaniowych) jako prawnie dopuszczalnego oraz udokumentowanego rabatu (bonusu, premii pieniężnej) przyznanego z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów. Kwoty wykazane w notach obciążeniowych (notach uznaniowych) Spółka powinna traktować jako kwoty netto. Obniżenie obrotu może nastąpić w deklaracji podatkowej VAT składanej za miesiąc, w którym otrzymano notę obciążeniową (wystawiono notę uznaniową).

1. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki z nieprawidłowe. W ocenie organu w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że Spółka wypłaca premie z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego obrotu (poziomu zakupów) i od tej wielkości jest ona uzależniona. Zatem, zdaniem organu, w sytuacji gdy wnioskodawca wypłaca kontrahentom premie z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów przedmiotowe wynagrodzenia stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, wnioskodawca udzielający po wystawieniu faktury VAT rabatu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., powinien – zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, dalej jako rozporządzenie) - wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 ww. aktu.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzuciła jej naruszenie:
4. 1) art. 29 ust. 4 ustawy o VAT
5. 2) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa)oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok ETS w sprawie C-317/94.

Skarżąca podniosła, iż w opisanej we wniosku sytuacji zastosowanie ma art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i stosownie do treści powołanego przepisu, rabat winien być udokumentowany, co nie oznacza obowiązku wystawiania faktury korygującej.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty jest ich udokumentowanie, przy czym oczywistym jest, jak zasadnie podnosi Skarżąca, że przepisy te w sposób rozłączny traktują kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt, co świadczy o tym, że jego intencją było dopuszczenie możliwości dokumentowania rabatów w sposób inny niż przez wystawienie faktury korygującej. Dodał również, że dokonanie korekty faktury nie stanowi jednak jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu.

Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt 1653/07, w którym wskazano, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób.

Zdaniem WSA powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu.

3.3. Zasadnym, w ocenie Sądu, okazał się zarzut skargi dotyczący tego, że organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji, nie ustosunkował się do przedstawionych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku, gdy nie podzielał stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Takiego ustosunkowania się zabrakło w zaskarżonej interpretacji.

Następnie Sąd dodał, że organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem, według WSA, pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez Stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mającą wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Ministra Finansów premie pieniężne wypłacane kontrahentom z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, wnioskodawca udzielający po wystawieniu faktury VAT rabatu, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. powinien – według § 16 ust. 1 rozporządzenia – wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 16 ust. 2 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

1. 5.2. W punkcie wyjścia należy odnotować, że Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, iż wypłaca (miesięcznie, kwartalnie, rocznie) swym kontrahentom (nabywcom towarów) pewne kwoty pieniężne za osiągnięcie pewnego pułapu obrotów. Wskazano, że wysokość premii określana jest procentowo i różnicowana ze względu na wielkość obrotów na podstawie zawartych umów z kontrahentami. Jednocześnie zastrzeżono, że wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wypłacanych kwot do konkretnych dostaw i z tego względu sformułowano pogląd, że Spółce przysługuje uprawnienie do obniżenia obrotu z tytułu dostaw towarów o kwoty wykazywane w otrzymywanych notach obciążeniowych (wystawianych notach uznaniowych) jako prawnie dopuszczalnego oraz udokumentowanego rabatu (bonusu, premii pieniężnej) przyznanego z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów.

Mając na względzie przedstawiony przez Stronę stan faktyczny i przytoczone wyżej uregulowania ustawy o VAT odpowiedzieć należy w pierwszym rzędzie na pytanie, czy omawiane "premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów" można uznać za "prawnie dopuszczalny rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że "bonifikata" to obniżka ceny, przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru. "Upust" polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych. "Uznana reklamacja" oznacza obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancji lub rękojmi. "Skonto" stanowi procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną (tak m.in.: wyrok WSA w Poznaniu z 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 398/10). Przytoczone wyjaśnienia odwołują się do językowego znaczenia terminów i prowadzą do ogólnego stwierdzenia, że rabat stanowi określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom, płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru, jednorazowo lub w określonym czasie a także udzielaną z powodu wad towaru (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 818/10).

5.3. Odnosząc się do sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji pytania, na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że podatnik w oparciu o art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może dokonywać zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów premiowych udzielanych swoim odbiorcom w oparciu o inne dokumenty niż faktury korygujące.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Wykładnię cytowanego wyżej przepisu w kontekście analogicznego stanu faktycznego przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 819/10 (opubl. CBOS). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano: "... Faktem jest, że przepis ten jako podstawę zmniejszenia obrotu wymienia niezależnie udokumentowane, prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Wbrew jednak stanowisku Sądu pierwszej instancji nie wynika z tego, że udokumentowanie rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie powinno następować w formie faktur korygujących. Interpretacji przepisów prawa należy bowiem dokonywać, m.in. z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, co w tym przypadku oznacza konieczność sięgnięcia do przepisów, wydanego, m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) (...).

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z § 16 ust. 1 tegoż rozporządzenia z 25 maja 2005 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 tej ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast w § 17 ust. 1 postanowiono, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak widać w przepisach tych określono dwa tytuły wysławienia faktury korygującej:

1. 1) gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,
2. 2) gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
3. 5.4. Istotnym jest przy tym, że z przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., expressis verbis wynika, że gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, a więc jednoznacznie określono formę udokumentowania rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w sytuacji gdy pierwotny obrót z kontrahentem był dokumentowany fakturą.

Zatem z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu - zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą; podstawę obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowią również kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., czyli w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wykładnię tą w całości podziela.

Należy przy tym dodać, że chociaż nie wynikało to expresis verbis z omawianego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie było przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy. Możliwość taką dopuścił wprost przepis § 13 ust. 2a (dodany przez § 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. (Dz.U.10.255.1713) zmieniającego Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. z dniem 1 stycznia 2011 r.), który stanowi, że: "W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. 2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3. 3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4. 4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego".
5. 5.5. Zaakcentować również należy, że dopuszczenie możliwości zmniejszenia obrotu na podstawie innego dokumentu niż faktura korygująca prowadziłoby do zaburzenia konstrukcji podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu "opodatkowanie – odliczenie". Na powyższą okoliczność zwrócił w szczególności uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że sytuacja taka prowadziłaby do: "... braku korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu "premiowego", a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu. Ponadto w pełni logicznym jest, że fakt obniżenia z tytułu rabatu obrotu udokumentowanego fakturą, z uwagi na rolę tegoż dokumentu w podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w nim wykazanego, powinien zostać udokumentowany również fakturą - korygującą tenże pierwotny obrót i wykazany uprzednio podatek".
6. 5.6. Podsumowując, z uwagi na trafność zarzutu błędnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.