Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 819/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 581/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 marca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 25 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Organ ustalił bowiem, że w badanym okresie skarżący, prowadząc na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarcza pod nazwą "A.", dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo braku części oryginałów lub duplikatów faktur, a w konsekwencji zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Ponadto na podstawie złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji VAT-7 za 2007 r. organ ustalił, że H. C. nie wykazał wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podatku należnego od WNT, z tytułu nabycia samochodów, które powinny być opodatkowane według stawki 22% określonej w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").
4. 1.2.1. W toku postępowania podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych oraz większości dokumentów źródłowych, dotyczących nabycia towarów do sklepu, w tym oryginałów lub duplikatów faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Nie przedłożył również żadnych dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży samochodów. Oświadczył natomiast, że księgi podatkowe oraz dokumenty (rachunki, faktury, rolki kasy rejestrującej, dokumenty dotyczące handlu samochodami sprowadzanymi z Niemiec i inne) dotyczące prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej uległy zniszczeniu na skutek zalania w czasie akcji gaszenia przez straż pożarną pożaru mieszkania położonego bezpośrednio nad sklepem podatnika w S. w nocy z dnia 24 na 25 grudnia 2007 r. Zeznał również, że zniszczenia dokumentacji nie zgłaszał Policji, Straży Pożarnej, ani do urzędu skarbowego, nie podjął działań zmierzających do odtworzenia ksiąg i dokumentacji. Oświadczył, że zalane dokumenty i towar wywiózł na wysypisko śmieci do W., przy czym nie sporządził spisu zniszczonych towarów i nie posiada obecnie dowodu potwierdzającego wywóz towarów na wysypisko.
5. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
6. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego w kontrolowanych miesiącach 2007 r. skarżący dokonywał sprzedaży pojazdów, wykazując na wystawionych fakturach, poza pojedynczymi przypadkami, ceny znacznie odbiegające (niższe) od cen rynkowych w Polsce. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że w przypadku braku ksiąg podatkowych, oryginalnych dokumentów źródłowych, występowania wielu nieprawidłowości ustalonych w otrzymanych kserokopiach dowodów zakupu samochodów, konieczne było zastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oszacowania podstawy opodatkowania.
7. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
8. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie:
9. 1) art. 23 § 1, § 3-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), z uwagi na to, że organ drugiej instancji bezzasadnie uznał, że organ pierwszej instancji powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT polegającej na określeniu przez organ pierwszej instancji obrotu, a w przypadku uznania, że zachodziły przesłanki do dokonania oszacowania poprzez uznanie, że przyjęta na podstawie art. 23 § 4 O.p. metoda była prawidłowa oraz że prawidłowe było nie przyjęcie oraz uzasadnienie nie przyjęcia żadnej metod oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT określonych w art. 23 § 3 O.p.;
10. 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez bezzasadne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności, że zasadnie nie podjął czynności mających na celu określenie stanu technicznego poszczególnych pojazdów sprowadzonych przez H. C. z Niemiec, że ustalony stan faktyczny uwzględniał indywidualne cechy pojazdów sprowadzonych z Niemiec, głównie stan techniczny, czy też uszkodzenia, które wpływały na ich wartość rynkową;
11. 3) art. 191 O.p., poprzez bezzasadne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji dokonał swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów zebranych w sprawie, zwłaszcza zeznań świadka D. C. oraz że prawidłowo przyjął wskaźnik rentowności w wysokości 75,37% jako podstawę oszacowania obrotu, że ocena ta jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy powszechnej;
12. 4) art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wyczerpujące uzasadnienie metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p.

Strona podnosiła, że zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji brak było wskazania szczególnych okoliczności uzasadniających przyjęcie innej niż określona w art. 23 § 3 O.p. metody oszacowania, brak było także szczegółowego opisu przejętej metody oszacowania, - "zwłaszcza uzasadnienia przyjęcia wskaźnika rentowności z 2005 r. do roku 2007". Zdaniem podatnika organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się również do wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu odnośnie zarzutu braku podstaw do dokonania oszacowania ze względu na zebranie w toku postępowania danych, pozwalających ustalić podstawę opodatkowania.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny i wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. Ponadto, jak stwierdził WSA w Poznaniu organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, nawiązując do stanu faktycznego sprawy przypomniał, iż organy podatkowe na podstawie dokumentów, tj. rachunków otrzymanych od administracji podatkowej Niemiec ustaliły, że H. C. w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. nabył od podmiotów gospodarczych w Niemczech 27 samochodów na łączną kwotę 214.642,00 (cena zakupu w EUR). Podatnik złożył do urzędu celnego oraz przekazał osobom kupującym samochody dowody zakupu (nabycia) w Niemczech. Stwierdzono jednak, że niektóre dowody zakupu pojazdów (10 przypadków) różnią się od dokumentów przekazanych przez administrację niemiecką. Ustalono bowiem, że: (1) rachunek wystawiony przez kontrahenta niemieckiego (podmiot gospodarczy) otrzymany od administracji podatkowej Niemiec wykazuje inną - wyższą kwotę, niż rachunek wprowadzony przez H. C. do obrotu prawnego w Polsce, na którym widnieje ten sam podmiot sprzedający, numer i data rachunku; (2) do obrotu prawnego podatnik wprowadził dowód zakupu pojazdu, umowę kupna - sprzedaży pojazdu w Niemczech, podczas gdy od administracji podatkowej Niemiec otrzymano dowód zakupu tego pojazdu, tj. rachunek wystawiony przez podmiot gospodarczy, wskazujący na wyższą kwotę transakcji; (3) w niektórych przypadkach data dokumentu wprowadzonego do obrotu prawnego w Polsce różniła się od daty dokumentu otrzymanego od administracji podatkowej Niemiec. Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej otrzymał od Urzędu Celnego w L. kserokopie przedłożonych przez podatnika dokumentów związanych z nabyciem w 2007 r. samochodów w Niemczech, w tym umowy kupna- sprzedaży dokumentujące nabycie przez H. C. pojazdów samochodowych od osób fizycznych. Na podstawie analizy tych umów stwierdzono, że na umowach kupna-sprzedaży w dacie ich zawarcia podano w większości przypadków rok 2007 (w 3 przypadkach podano datę nabycia 29 grudnia 2005 r., która jest zgodna z datą podaną na umowie w Wydziale Komunikacji, w 7 przypadkach podano 2006 rok, w 6 przypadkach podano 2008 r.). Ponadto organ kontroli skarbowej otrzymał od urzędów dokonujących rejestracji pojazdów w Polsce kserokopie umów kupna-sprzedaży, które zostały przedłożone w celu rejestracji po raz pierwszy w kraju pojazdów nabytych uprzednio przez H. C. w Niemczech. Stwierdzono, że umowy te różnią się od umów przedłożonych w Urzędzie Celnym w L., tj. w większości przypadków podano na nich datę zawarcia umowy - 29 grudnia 2005 r. (267 przypadków), w 1 przypadku podano datę 17 grudnia 2005 r., w 1 przypadku -19 grudnia 2005 r., w 1 przypadku - 7 grudnia 2005 r. w 1 przypadku - 21 grudnia 2005 r., w 2 przypadkach - 24 grudnia 2005 r., w 2 przypadkach 28 grudnia 2005 r., w 1 przypadku - 30 grudnia 2005 r. Ponadto ustalono, że umowy różnią się wizualnie, m.in. umieszczonym nazewnictwem pojazdów (np. "VW" i "Volkswagen"), kolejnością podania imienia i nazwiska (np. "H. Z." i "Z. H.") oraz w niektórych przypadkach kwotami transakcji.

1. 3.3. W ocenie też Sądu pierwszej instancji organy dokonały prawidłowej analizy zeznań podatnika, jak i świadka D. C. - syna H. C., oceniając je jako niewiarygodne. Na podstawie bowiem zebranego materiału dowodowego włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 2 marca 2012 r. (tom 9, k. 3812-3825) ustalono, że H. C. na koniec 2005 r. nie posiadał towarów handlowych - samochodów stanowiących zapas na dzień 31 grudnia 2005 r. Powyższe fakty organ pierwszej instancji oparł na podstawie uzyskanej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 lutego 2012 r., z której wynika, że urząd ten przeprowadził u H. C. kontrolę podatkową za 2005 r. w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. (tom 9, k. 3814-3825; tom 11, k. 4352-4354). Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie było możliwe sporządzenie i podpisanie w jednym dniu, w różnych miejscowościach 267 umów dotyczących zaliczek przez jedną osobę H. C. w sytuacji, gdy podatnik prowadził firmę jednoosobowo. Organ wskazał, że niewiarygodna była teza podatnika dotycząca wcześniejszego zaliczkowania w 2005 r. kwoty 58.740 EUR.

1. 3.4. Wobec faktu, że podatnik nie przedłożył całości dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a jedynie część dokumentów dotyczących handlu detalicznego prowadzonego w sklepie spożywczo-monopolowym, uzasadnione było w ocenie Sądu pierwszej instancji dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., dążąc do ustalenia prawdy materialnej, w zakresie odtworzenia dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, podjął we własnym zakresie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz zebrania dowodów.
2. 3.4.1. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że H. C. w 2007 r. dokonywał sprzedaży pojazdów, tj. towarów oznaczonych poprzez indywidualny numer VIN, różniących się marką, rokiem produkcji, stanem technicznym, itd. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że stan każdego pojazdu będącego przedmiotem transakcji sprzedaży winien być indywidualnie rozpatrywany. Dysponując informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów za 2005 r. w podziale na działalność w zakresie handlu detalicznego w sklepie oraz handlu samochodami używanymi (według protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 grudnia 2007 r. przeprowadzonej u H. C. za 2005 r., tom 9, k. 3815-3824) organ kontroli skarbowej na podstawie powyższych danych wyliczył wskaźnik rentowności, który w przypadku handlu detalicznego wyniósł 4,81% natomiast w przypadku handlu samochodami wyniósł 75,37%. Dla wyliczenia wielkości przychodów (obrotów) ze sprzedaży samochodów w 2007 r., obliczone przez organ pierwszej instancji koszty uzyskania przychodów dla każdego samochodu powiększono o wskazany wyżej wskaźnik rentowności w wysokości 75,37%. Wielkości stanowiące podstawę wyliczenia wskaźnika wynikające z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia 28 grudnia 2007 r., nie były kwestionowane przez podatnika, czego dowodem była złożona w dniu 14 stycznia 2008 r. przez H. C. wspólnie z małżonką A. C. korekta zeznania PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B za 2005 r., uwzględniająca ustalenia kontrolne tego organu. Na podstawie wyliczonych danych, tj. cen zakupu samochodów, kosztów uzyskania przychodów, cen sprzedaży organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów, a co się z tym wiąże zaniżył kwotę podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wartości 190.829,00 zł. Z tych względów na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi m. in., że zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

1. 3.6. Wbrew też twierdzeniu strony skarżącej, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniosły się do metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Dokonana analiza tych metod wykazała, że żadnej z nich nie można było zastosować w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak odpowiednich informacji, albo - danych (metoda remanentowa, porównawcza zewnętrzna, kosztowa, udziału dochodu w obrocie), lub z uwagi na nieadekwatność co do rodzaju prowadzonej działalności przez podatnika (metoda produkcyjna), lub też z uwagi na to, że zastosowanie danej metody mogłoby doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieadekwatnej do rzeczywistej (metoda porównawcza wewnętrzna).

W tym kontekście WSA w Poznaniu podkreślił również, że w rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji wskazano przyczyny, dla których w przedmiotowej sprawie powyższe metody odrzucono. Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p., podstawę opodatkowania oszacowano w inny sposób, umożliwiający jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Główną i jedyną przyczyną przyjęcia metody oszacowania zastosowanej w zaskarżonej decyzji był, jak podał Sąd fakt, że pozwoliła na wyliczenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wielkości, zapewniając dokonanie ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W tej sytuacji w opisanych okolicznościach stanu faktycznego najbardziej miarodajne i wiarygodne było przyjęcie wskaźnika rentowności (marży) w wysokości 75,37% dotyczącego handlu samochodami, wynikającego z danych dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u H. C. przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. za 2005 r.

Przy czym zastosowanie wskaźnika rentowności w oparciu o powyższe informacje dla dokonania ustaleń za 2007 r. było dla Sądu w pełni uzasadnione. Wynika to z faktu, że za 2005 r. działalność gospodarcza podatnika została zweryfikowana poprzez kontrolę podatkową wyżej wymienionego organu podatkowego. Tym samym organowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne za 2007 r. znane były szczegółowe dane dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania w podziale na handel detaliczny w sklepie oraz samochodami, wielkości te natomiast z uwagi na brak dokumentów źródłowych nie były znane za 2006 r. Sprzedaż przez H. C. w 2005 r. w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie mniejszej ilości samochodów niż w 2007 r. nie miała, w ocenie WSA, wpływu na zasadność zastosowania w/w wskaźnika rentowności do 2007 r. Oszacowane bowiem w omawianym przypadku ceny sprzedaży samochodów w 2007 r. są zbliżone do rzeczywistości.

Istotne również jest to, że oszacowane ceny w większości przypadków są zdecydowanie niższe od cen minimalnych według EUROTAX, co świadczy m.in. o tym, że uwzględniają występujące wady, drobne usterki samochodów będących przedmiotem obrotu podatnika w 2007 r.

3.7. W świetle powyższego Sąd za niezasadne uznał zarzuty strony skarżącej w zakresie przyjętej indywidualnej metody szacowania. W przypadku bowiem postępowania prowadzonego wobec H. C. w związku z brakiem rejestrów sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące - organ pierwszej instancji nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 O.p., co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Ponadto strona na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała i nie odnosiła się do wyboru innej od wymienionych w O.p. metod oszacowania działalności handlowej w sklepie oraz przyjętego w tym celu wskaźnika rentowności (marży) wynikającego z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u H. C. przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. za 2005 r.

3.8. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do kolejnych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczyła okresów rozliczeniowych za 2007 r. W tym stanie rzeczy postępowanie kontrolne prowadzone w 2011 r. uniemożliwiło przeprowadzenie wiarygodnego badania stanu technicznego pojazdów z powodu znacznego upływu czasu, który skutkuje niemożliwością przeprowadzenia takich badań. W okresie 4 lat stopień zużycia pojazdów samochodowych jest na tyle znaczny, że w rzeczywistości oznacza brak możliwości przyjęcia racjonalnych ustaleń, które można by uznać za prawdopodobne przy określeniu wartości poszczególnych pojazdów w momencie ich zakupu. Organ kontroli skarbowej prawidłowo odstąpił od tego rodzaju badań, jednocześnie wykorzystując inne dowody pozwalające na określenie przybliżonej wartości przedmiotowych pojazdów. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przesłuchał H. C. oraz osoby nabywające samochody, w tym syna podatnika.

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły na podstawie powyższych zeznań, że kupowane przez H. C. samochody posiadały nieznaczne wady, usterki, które w zdecydowanej większości przypadków zostały wyeliminowane przed sprzedażą.

Niezasadne w ocenie WSA było również podważanie przez stronę prawidłowości pozostałych dokumentów (bez ich weryfikacji) bowiem w pozostałych przypadkach organy przyjęły jako wiarygodne ceny zakupu pojazdów w Niemczech wynikające z dokumentów wprowadzonych przez podatnika do obiegu prawnego.

3.9. Prawidłowe było również, zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organów w kwestii nieuznania za wiarygodne zeznań świadka D. C. w zakresie cen transakcji dotyczących sprzedaży kilku samochodów poniżej kosztów nabycia, jak również zeznań pozostałych świadków (W. O., W. R., W. M.) co do faktycznej ceny transakcji sprzedaży samochodów. Analiza zgromadzonego przez organy obu instancji materiału dowodowego dowiodła, że H.C. w kontrolowanych miesiącach 2007 r. dokonywał sprzedaży pojazdów, wykazując na wystawionych fakturach, poza pojedynczymi przypadkami, ceny znacznie odbiegające (niższe) od cen rynkowych w Polsce. Fakt zebrania obszernego materiału dowodowego w opisanym stanie faktycznym nie oznaczał jednak, według WSA w Poznaniu, że organ kontroli skarbowej dysponował danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania bez konieczności dokonania oszacowania. Wobec powyższego zastosowanie w sprawie oszacowania obrotu ze sprzedaży samochodów było, według Sądu pierwszej instancji, niezbędne.

3.9.1. Przy czym zastosowana przez organ kontroli skarbowej indywidualna metoda szacowania dotycząca wyliczenia cen sprzedaży samochodów sprzedawanych przez H.C. w 2007 roku dotyczyła wszystkich opisanych przypadków przedstawionych w tabeli 21 wskazanej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe oznacza, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że zastosowana indywidualna metoda oszacowania w większości przypadków wykazała, że według faktur podatnik zaniżał wartości sprzedaży w niektórych natomiast przypadkach organ pierwszej instancji ustalił, że cena sprzedaży wykazana przez H.C. na zakwestionowanych fakturach była zawyżona. Wobec tego faktu, w tych właśnie 13 przypadkach organ pierwszej instancji konsekwentnie dla zachowania reguł przyjętej metody szacowania wyliczył i przyjął ceny sprzedaży według indywidualnej metody, tj. określił niższe wartości niż te, które wynikały z faktur sprzedaży, co nie oznacza bynajmniej, jak twierdzi strona, że sprzedaż samochodów w prowadzonej działalności następowała ze stratą.

3.10. Bezzasadny okazał się według WSA w Poznaniu także zarzut skargi dotyczący niewiarygodności dokumentów przekazanych przez administrację niemiecką. Jak bowiem podał Sąd na podstawie dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że zobowiązania wobec kontrahentów niemieckich z tytułu nabycia samochodów H. C. regulował w formie gotówkowej w wysokości wynikającej z przekazanych dokumentów. Na podstawie danych z systemu VIES stwierdzono, że niemieccy kontrahenci deklarowali dostawy wewnątrzwspólnotowe w wartościach zgodnych z danymi wynikającymi z dokumentów przekazanych przez administrację Niemiec. Prawidłowość przekazywanych dokumentów podlegała weryfikacji przez niemiecką administrację podatkową.

Zasadność takiego stanowiska, w ocenie Sądu pierwszej instancji, potwierdza także fakt stwierdzenia nieprawidłowości w innych dokumentach (umowach kupna-sprzedaży) dotyczących nabycia znacznej ilości pojazdów od osób fizycznych w Niemczech dotyczących daty i ceny transakcji.

Sąd wskazał ponadto, że H. C. nie składał informacji podsumowujących do Urzędu Skarbowego w L. (dowód: pismo z dnia 26 sierpnia 2011 r. - tom 1 akt adm., k. 23), co uniemożliwiło skonfrontowanie zbiorczych danych z dokumentów. Część natomiast spośród 10 samochodów, których cenę zakupu (podstawę opodatkowania od wewnątrzwspólnotowych nabyć) zakwestionowano, udokumentowana została przez podatnika złożonymi do Urzędu Celnego umowami kupna od osób fizycznych z Niemiec, podczas gdy według dokumentów od administracji niemieckiej nabycie nastąpiło od niemieckich podmiotów gospodarczych na podstawie rachunków (na których nie ma podpisów podatnika).

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił naruszenie w nim:
3. I. przepisów prawa procesowego, a mianowicie:
4. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy pierwszej i drugiej instancji, dokonały prawidłowej oceny dowodów zebranych w sprawie, zwłaszcza zeznań świadka D. C. oraz zebranego materiału dowodowego od innych organów, oraz że prawidłowo uznały, że zachodzi potrzeba dokonania oszacowania, oraz że przyjęty w oszacowaniu wskaźnik rentowności w wysokości 75,37% jest prawidłowy, a także, że ustalony stan faktyczny uwzględniał indywidualne cechy pojazdów sprowadzonych z Niemiec, głównie stan techniczny, czy też uszkodzenia, które wpływały na ich wartość rynkową;
5. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu brak wyczerpującego uzasadnienia organów pierwszej i drugiej instancji odrzucenia metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz brak w uzasadnieniu tychże organów wskazania szczególnych okoliczności przyjęcia innej niż określona w § 3 metody oszacowania, a także brak szczegółowego opisu przejętej metody, zwłaszcza merytorycznego i wyczerpującego uzasadnienia przyjęcia wskaźnika rentowności z 2005 r. do roku 2007.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu niedostatecznie uzasadnił swoje stanowisko, odnośnie twierdzenia, że fakt zebrania obszernego materiału dowodowego w opisanym stanie faktycznym nie oznaczał, że organ kontroli skarbowej dysponował danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania bez konieczności dokonania oszacowania, ze względu na wiele nieprawidłowości ustalonych w otrzymanych kserokopiach dowodów zakupów samochodów. Sąd powinien był wskazać konkretnie jakie liczne nieprawidłowości ma na myśli.

Uzasadnienie wyroku Sądu zawiera także wewnętrznie sprzeczne twierdzenia albowiem z jednej strony Sąd twierdzi, że "(...) w toku postępowania kontrolnego uwzględniono dokumenty uzyskane z różnych organów (...)" (str. 22 uzasadnienia), z drugiej zaś pisze, że zebrane dowody zakupu samochodów zawierały wiele nieprawidłowości (str. 23 uzasadnienia).

Brak również odniesienia się do argumentów zawartych w skardze odnośnie bezpodstawnego zakwestionowania wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych przez skarżącego na rzecz D. C. oraz odniesienia się do argumentów skargi wskazujących na bezpodstawność odrzucenia poszczególnych metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz na bezpodstawność przyjęcia wskaźnika rentowności w wysokości 75,37%. Sąd jedynie ograniczył się do powielenia argumentów organów pierwszej i drugiej instancji, zupełnie pomijając te argumenty.

Ponadto Sąd w ogóle w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutu, że stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonych decyzji w zakresie VAT, jest sprzeczny ze stanem faktycznym ustalonym w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie cen zakupu samochodów w Niemczech w 2007 r.

W konsekwencji powyższych zarzutów Sąd błędnie przyjął, że ustalony przez organy pierwszej i drugiej instancji stan faktyczny jest prawidłowy, co z kolei miało zasadnicze znaczenie dla wyniku postępowania sądowego przed WSA.

1. II. Z kolei konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego, zdaniem autora kasacji, jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
2. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 23 § 4 i 5 O.p., poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu bezzasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tzn. że organy pierwszej i drugiej instancji słusznie uznały, że należy dokonać oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT polegającej na określeniu obrotu, a w przypadku uznania przez sąd kasacyjny, że zachodziły jednak przesłanki do dokonania oszacowania naruszenie art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd, że przyjęta metoda oszacowania spełnia warunki tego przepisu, zwłaszcza, że przyjęty wskaźnik rentowności w wysokości 75,37% rzeczywiście zmierza do określenia wysokości obrotu do wielkości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania;
2. - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., oceniwszy, że wniesiony przez podatnika środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

1. 5.1. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy brak podstaw do uznania ich za zasadne.

1. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. opisanego w punkcie 1. skargi kasacyjnej należy przede wszystkim odnotować, że ze sposobu sformułowania tego zarzutu należy wyciągnąć wniosek, że autor skargi kasacyjnej uważa, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w związku z tym uznały, że zachodzi potrzeba dokonania oszacowania obrotu.

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że istnieje zasadnicza sprzeczność pomiędzy zebranym materiałem dowodowym a dokonaniem oszacowania, albowiem zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności dokonania oszacowania, pomimo braku ksiąg podatkowych.

5.2.1. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim wskazać, iż art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Z akt sprawy wynikało zaś, że organy podatkowe nie dysponowały księgami podatkowymi podatnika zaś skarżący nie posiadał też znacznej części dokumentów związanych z obrotem samochodami sprowadzanymi z Niemiec.

Pozostawiając na uboczu nader wątpliwe wyjaśnienia skarżącego dotyczące przyczyny tego stanu rzeczy należy mocno zaakcentować, że w tych okolicznościach organ podatkowy miał nie tylko podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ale i miał taki obowiązek. Wynika to z jednoznacznej wykładni gramatycznej omawianego art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten posługuje się bowiem określeniem "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania", zatem nie pozostawia organowi żadnej możliwości wyboru.

5.3. Z dalszej argumentacji skargi kasacyjnej wynika (co stanowić ma uzasadnienie zarzutu opisanego w punkcie 2.), że pełnomocnik skarżącego zauważa sprzeczność w twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że "(...) podjęto działania mające na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez H. C. w 2007 r. i odtworzenie jej dokumentacji źródłowej" oraz "(...) z kolei w toku postępowania kontrolnego uwzględniono dokumenty uzyskane z różnych organów" zaś z drugiej strony Sąd stwierdził, że "(...) odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych z uwagi na brak dokumentów źródłowych następuje w pewnym przybliżeniu.

5.3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew tym zarzutom w cytowanych fragmentach uzasadnienia Sądu pierwszej instancji żadnej sprzeczności nie ma, o czy świadczy uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że w art. 23 § 3 O.p., ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 O.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13, opub. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. WSA w Poznaniu prawidłowo wypowiedział się na temat metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i szczegółowo uzasadnił dlaczego zaaprobował wybór metody oszacowania spoza wymienionego wyżej katalogu (s. 20 uzasadnienia).

Mianowicie Sąd słusznie wskazał, że w opisanych okolicznościach stanu faktycznego zastosowanie wskaźnika rentowności w oparciu o w/w informacje dla dokonania ustaleń 2007 r. było w pełni uzasadnione, albowiem działalność gospodarcza podatnika za 2005 r. została zweryfikowana poprzez kontrolę podatkową organu podatkowego. Tym samym organowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne za 2007 r. znane były szczegółowe dane dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania w podziale na handel detaliczny w sklepie oraz samochodami, wielkości te natomiast z uwagi na brak dokumentów źródłowych nie były znane za 2006 r. Sprzedaż przez H. C. w 2005 r. w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie mniejszej ilości samochodów niż w 2007 r. nie ma wpływu na zasadność zastosowania w/w wskaźnika rentowności do 2007 r. Oszacowane bowiem w omawianym przypadku ceny sprzedaży samochodów w 2007 r. są zbliżone do rzeczywistości, bowiem wykorzystano m.in. dokumenty nadesłane przez administrację podatkową z Niemiec.

Podkreślić również należy, że oszacowane ceny w większości przypadków są zdecydowanie niższe od cen minimalnych według EUROTAX, co świadczy m.in. o tym, że uwzględniają występujące wady, drobne usterki samochodów będących przedmiotem obrotu podatnika w 2007 r.

1. 5.5. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe podjęły szereg działań mających umożliwić oszacowanie obrotu podatnika w sposób, który w miarę możliwości byłby zbliżony do rzeczywistości i szczegółowo opisały nie tylko podjęte działania jak też uzasadniły przyjęcie innej metody oszacowania obrotu na podstawie art. 23 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji aprobując tą metodę w sposób jasny i klarowny uzasadnił dlaczego taka metoda postępowania organów zasługiwała na aprobatę (k. 23-24 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się również do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (s. 3-4) i słusznie podzielił stanowisko organów w zakresie nieuznania wiarygodności zeznań D. C.

1. 5.6. W konsekwencji za całkowicie chybiony uznać należy zarzut opisany w punkcie 3. Skargi kasacyjnej.

1. 5.7. Uwzględniony nie mógł być także zarzut opisany w 2 punkcie skargi kasacyjnej, powiązany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zauważyć, że sprowadza się on zasadniczo do twierdzenia, iż Sąd nie odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi.

Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Stawiając zarzut nieodniesienia się do argumentów, dowodów i zarzutów skarżący nie wskazuje, o jakie argumenty zarzuty i dowody mu chodzi, ani też jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane przez niego uchybienie. Brak jest więc możliwości oceny tego zarzutu.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa.

5.8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.