Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 821/06

Uzasadnienie

Sygn. akr I FSK 821/06

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 909/05, mocą którego oddalono skargę Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] stycznia 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2004 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w toku kontroli podatkowej u skarżącego ustalono, że bezpodstawnie odliczył on podatek naliczony z faktury VAT Nr NO 1/07/99 z 8 lipca 1999 r., wystawionej przez "J." sp. z o.o. w Warszawie, dokumentującej zakup 160.500 sztuk serwetek odkażających oraz aparatów do sztucznego oddychania w ilości 20.000 szt., o łącznej wartości netto 574.480 zł. Towary te zostały następnie wyeksportowane przez podatnika na [...] na podstawie faktury eksportowej nr 1 EX/07/99 z 9 lipca 1999 r., opiewającej na kwotę 145.425 USD, co stanowiło 569.920,57 zł. Odbiorcą towaru była firma W. w W., natomiast zapłata za towar nastąpić miała w formie przelewu na rachunek bankowy za pośrednictwem firmy D., z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, zgodnie z zawartym kontraktem z 6 lipca 1999 r. Z. N. nie otrzymał zapłaty za towar, a z informacji przekazanej z Ministerstwa Finansów -Departamentu Podatków Bezpośrednich - wynikało, iż w rejestrze podmiotów gospodarczych na [...] nie figurowała firma o nazwie W. oraz nie miała siedziby pod wskazanym adresem.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował wykazany w deklaracji VAT -7 za lipiec 1999 r. zwrot bezpośredni w kwocie 131.592 zł. oraz skorygował rozliczenie podatku VAT za ten okres, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1.733 zł, gdyż stwierdził, że przeprowadzona przez Z. N. transakcja eksportowa nie odpowiadała ustawowej definicji eksportu i nie nastąpiła w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT, to jest w celu sprzedaży i miała charakter pozorny.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji strona skarżąca zarzuciła błędne powołanie podstawy prawnej tegoż rozstrzygnięcia, tj. § 54 ust.4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) - zwane dalej rozporządzeniem z 15 grudnia 1997 r. - bez sprecyzowania, który punkt tego przepisu organ miał na myśli. Podała, że sporny towar osiągnął najwyższą cenę w pierwszej z dokonanych transakcji, co w jej ocenie dowodzi, że transakcje te dotyczyły jedynie różnych towarów tego samego typu.

Następnie skarżący podniósł, że w efekcie kontroli w spółce "J." urząd skarbowy nie uznał czynności sprzedaży podatnikowi towarów za transakcję fikcyjną, co miało miejsce w tej sprawie. Strona podkreśliła, że stanowisko o fikcyjności wyeksportowania towaru za granicę jest bezzasadne, bowiem wszelkie dowody w postaci odprawy celnej, zamkniętego karnetu TIR, dokumentu SAD świadczą o tym, iż takiej czynności dokonano. Strona wskazała, że kontrahent zagraniczny podatnika dokonał częściowej zapłaty za otrzymany towar i nie jest istotnym, jaką część zapłaty otrzymał sprzedający. Ważne jest natomiast w jej ocenie to, że jedynie istniejąca firma mogła dokonać takiego przelewu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, b, i c rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. Organ podkreślił, że zapłata części należności stanowiła zaledwie 0,69 % wartości transakcji, co w połączeniu z innymi dowodami wskazuje na pozorny charakter dokonanej czynności, ukierunkowanej na nienależny zwrot podatku VAT. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że w odniesieniu do serwetek odkażających zastosowana została błędna stawka podatku VAT - 22 % zamiast prawidłowej stawki 7%. Oznacza to, iż faktura VAT z 8 lipca 1999 r. wystawiona została niezgodnie z wymogami wymienionymi w art. 31 ust. 1 ustawy o VAT, a także z naruszeniem § 38 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynikał ponad wszelką wątpliwość brak płatności skarżącego za zakupiony od spółki "J." sp. z o.o. towar, zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży serwetek odkażających oraz dokonanie pozornych czynności związanych ze sprzedażą eksportową do nie zarejestrowanej w [...] firmy W., przy równoczesnym braku uzasadnienia ekonomicznego tej transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury NO 1 /07/99 z 8 lipca 1999 r. w kwocie 126.385 zł., wskazując na naruszenie przepisów art. 54 § 4 i innych ustawy o VAT oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Decyzji organu odwoławczego zarzucił nieodniesienie się do wszystkich zarzutów, w szczególności do tego, że tą samą transakcję organy raz uznały za prawidłową, a drugi raz za fikcyjną. Pominięto również fakt, iż spółka "J." sp. z o.o. odprowadziła w całości podatek VAT. Skarżący złożył ponadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania na okoliczność dokonania transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. nie stwierdzając naruszenia prawa przez organy..

W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług i stwierdził, że możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym musi podlegać szczególnej kontroli tak, by uprawnienie to nie było wykorzystywane do uzyskiwania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Przejawem takiej kontroli jest uregulowanie zawarte w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze potwierdzającej czynność, do której ma zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie uznały, że na tle całokształtu okoliczności towarzyszących dokonanym przez podatnika transakcjom nabycia, a następnie eksportu towaru, zakwestionowane transakcje, jako kolejne z szeregu umów składających się na pewien całościowy mechanizm działania, miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami kooperantów, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Były to więc czynności prawne pozorne w myśl art. 83 § 1 k.c. Na taką ocenę transakcji złożyły się między innymi następujące ustalone przez organy fakty: jak wynika z akt sprawy, skarżący nie zapłacił spółce "J." sp. z o.o. należności za zakupiony towar.

Co więcej, również spółka " J." nie zapłaciła zań swoim kontrahentom, a skarżący po dokonaniu eksportu nie uzyskał zapłaty od kontrahenta zagranicznego. Sąd podał ponadto, że w aktach sprawy znajduje się kontrakt Nr 6/99 zawarty przez podatnika z firmą D. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych jako nabywcą, zgodnie z którym nabywca zamawiać miał towary, które podatnik zobowiązany był dostarczyć pod adres wskazany każdorazowo w aneksie do tego kontraktu. Odbiorcą towaru w ramach dokonanej 8 lipca 1999 r. transakcji eksportu serwetek odkażających i aparatów do sztucznego oddychania była firma W. Zgodnie z ust. 3 powołanego wyżej kontraktu płatność za towar miała być dokonana przez D. w terminie 90 dni od odprawy celnej towaru.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w zeznaniach zawartych w protokole przesłuchania z 10 listopada 1999 r. (karta 24 akt podatkowych) podatnik uzasadniając okoliczność braku płatności za nabyty w dniu 8 lipca 1999 r., a następnie wyeksportowany dzień później towar, powołał się na kontrakt zawarty z firmą W., z którego miała wynikać zasada, zgodnie z którą w przypadku braku zapłaty na rzecz skarżącego nie dokonywał on zapłaty spółce "J." sp. z o.o. Sąd uznał, że abstrahując od braku jakiegokolwiek racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia dla opisanych praktyk, na rozprawie 8 stycznia 2006 r. skarżący zapytany o kontrakt z firmą W. stwierdził, iż żadnego kontraktu z tą firmą nie zawierał.

Sąd powtórzył za organami podatkowymi, że odbiorca towaru firma W. nie figurowała w rejestrze podmiotów gospodarczych [...], nie prowadziła również działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w W., a towar sprowadzony do Polski z Białorusi był przedmiotem kilku transakcji kupna, w czasie których jego wartość rosła.

Odnosząc się do zarzutów strony Sąd uznał, że z akt sprawy nie wynika, jakoby dokonane przez spółkę "J." ze skarżącym transakcje nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane, a ponadto przedmiotem tego postępowania jest wyłącznie ocena legalności rozstrzygnięć wydanych w stosunku do skarżącego.

Według tego Sądu sam fakt wyeksportowania towaru za granicę, udokumentowany dowodem w postaci odprawy celnej, zamkniętego karnetu TIR czy dokumentu SAD pozostaje bez istotnego wpływu na dokonaną przez organy ocenę poczynionych przez podatnika transakcji nabycia, a następnie eksportu towaru jako czynności pozornych. Jak bowiem słusznie uznał organ odwoławczy, w zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT definicji eksportu wynika, iż obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, to jest w celu sprzedaży, co w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Sąd podkreślił, że ani skarżący, ani spółka "J." nie występowały o zapłatę należności czy, odszkodowanie z tytułu przedmiotowych transakcji. Ponadto skarżący sprzedając aparaty do sztucznego oddychania nie osiągnął żadnego zysku, natomiast serwetki odkażające sprzedał zagranicznemu kontrahentowi ze stratą. Z uwagi na wszystkie powyższe okoliczności Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w tej sprawie.

Sąd uznał wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony za niedopuszczalny w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ten w całości skarżący wniósł o jego zmianę i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Orzeczeniu temu zarzucił:

1. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 k.c. poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji wbrew materiałom dowodowym zebranym w sprawie,
2. - naruszenie art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 4, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT,
3. - naruszenie § 54 ust. 4 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r.
4. - naruszenie art. 535 k.c. w zw. z art. 155 § 2 k.c. z uwagi na przyjęcie innej niż kodeksowa definicji przeniesienia własności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że bezzasadnie nie zbadano w tej sprawie faktu, czy firma D., tj. bezpośredni kontrahent strony, był podmiotem istniejącym, czy też nie. Tymczasem skarżący ponosi jedynie odpowiedzialność za dobór swojego bezpośredniego kontrahenta, będącego stroną transakcji. Nie ma on możliwości sprawdzania wszystkich innych podmiotów, z którymi kontrahent utrzymuje stosunki handlowe, a więc na przykład W. Strona powoławszy się na art. 4 pkt 4, art. 2 i art. 21 ust. 8 ustawy o VAT stwierdziła, że jedyna możliwość kwestionowania prawa do zwrotu różnicy podatku występuje w momencie powrotu wyeksportowanego uprzednio towaru do Polski, co w tej sprawie nie zostało wykazane.

W ocenie strony z momentem odebrania towaru przez W. doszło tu do zawarcia umowy sprzedaży, a niedokonanie zapłaty świadczy jedynie o nieuczciwości kontrahenta. Umowa sprzedaży ma bowiem charakter umowy zobowiązującej, która zgodnie z art. 535 k.c. nakłada na sprzedawcę zobowiązanie przeniesienia własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy, a na kupującego obowiązek odebrania rzeczy i zapłacenia ceny.

W dalszej kolejności strona poddała w wątpliwość ustalenia organów przyjęte przez Sąd pierwszej instancji o niezarejestrowaniu firmy W. w rejestrze handlowym [...]. Podkreśliła, że w toku postępowania podatkowego przesłuchano dwóch pracowników tej firmy i z niewiadomych przyczyn do akt sprawy nie włączono przedstawionych przez nich dokumentów o rejestracji firmy i regulaminach organizacyjnych. Ponadto w toku postępowania nie ustalono, czy firma została zarejestrowana w innym rejestrze bądź urzędzie, ani czy taki obowiązek istnieje. Skarżący stwierdził, że nawet gdyby odbiorca działał w złej wierze i podał błędne dane co do osoby lub adresu (co w tym przypadku nie zostało udowodnione - art.6 k.c.), czynność prawna dotknięta byłaby błędami, jednakże nie rozstrzygającymi o jej ważności.

Strona podniosła ponadto, że w uzasadnieniu wyroku można się doszukać wielu nielogiczności. Wskazała na przykład, że jeżeli celem transakcji miałoby być wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT w całym łańcuszku transakcji, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, bezcelowe byłoby uiszczenie podatku VAT w takiej samej wysokości Urzędowi Skarbowemu przez firmę "J." sp. z o.o., a okoliczność, że firma "J." odprowadziła ten podatek, jest poza sporem. Dodatkowo pozbawione byłoby sensu działanie nakierowane na zwrot podatku przy utracie towaru o wartości znacznie wyższej, czy też ustalanie niskich cen towaru, gdyż wyższa cena towaru oznacza wyższy podatek do zwrotu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego podnosząc, że skarga ta nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) można oprzeć na naruszeniu: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów w postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia (art. 183 § 1 i 2 tej ustawy). Przy ocenie,czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U Nr 153 poz. 1269) i z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 § 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego sądy te nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji.

W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej. Ani w podstawie skargi kasacyjnej,ani też w jej uzasadnieniu nie wskazuje się jakie to przepisy postępowania sądowego zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podważa ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy i uznane przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe odnośnie zakwestionowanej transakcji, nie wskazując przy tym jakie to przepisy postępowania w związku z tym zostały naruszone.

Nie można bowiem uznać, by wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 6 k.c. mógł stanowić podstawę tej skargi. Ani organy, ani też Sąd administracyjny przepisu tego nie stosowały, przepis ten więc w tej sprawie nie mógł być naruszony. W zakresie oceny dowodów organy stosują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zawarte w Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" Działu IV – Postępowania podatkowego, sąd administracyjny zaś, jeżeli na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadza dowody uzupełniające z dokumentów stosownie do treści art. 106 § 5 tej ustawy, do tego postępowania stosuje odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego. W sprawie tej przepisy wskazane wyżej nie miały zastosowania, gdyż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał dowodów uzupełniających. Oceniając zaś legalność zaskarżonej decyzji w zakresie postępowania sąd administracyjny bada, czy organy nie naruszyły przepisów postępowania, które miały zastosowanie przed tymi organami.

Skoro skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia przepisów postępowania, a tym samym nie podważa dokonanych ustaleń, dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w tej sprawie.

Zarzucając obrazę art. 2 ust. 2, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w czym upatruje naruszenie tych przepisów. Nie wynika to ani z wskazanych podstaw skargi kasacyjnej, ani też z jej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości ustosunkowania się do tych zarzutów. Odnośnie naruszenia art. 4 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej przytaczając ten przepis stwierdził, że z treści art. 2 tej ustawy wynika, iż najważniejszym elementem eksportu jest potwierdzony przez Urząd celny wywóz towaru poza granice RP, a to niewątpliwie nastąpiło. Art. 2 tej ustawy zawiera ustępy i litery. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje z jakiej to jednostki redakcyjnej tego przepisu miałoby wynikać, że najważniejszym elementem eksportu jest wywóz towaru potwierdzony przez urząd celny Przepis art. 2 tej ustawy określa jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przepisu tego nie wynika, kiedy mamy do czynienia z eksportem towarów, czy usług, a jedynie w art. 2 ust. 2 wskazuje się, że opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów i usług. W art. 4 ust. 4 tej ustawy zawarta jest definicja eksportu towarów. Z definicji tej wynika, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust.

3. Z eksportem towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia mamy, jeżeli następuje on w wykonaniu sprzedaży towarów bądź czynności określonych w ust. 3 art. 2 tej ustawy. Z niezakwestionowanej skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny czynności skarżącego związanych z zakupem i następnie eksportem towarów wskazanych wyżej wynika, że czynności te były pozorne i nie nastąpiły w wykonaniu sprzedaży, a miały na celu jedynie uzyskanie środków kosztem budżetu państwa. Skoro przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku VAT zawierając definicję eksportu towarów wyraźnie wskazuje, że eksport ten powinien nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, to sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego jak to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie świadczy, że mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu wskazanej wyżej ustawy. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 4 ust. 4 tej ustawy.

Skarga kasacyjna zarzucając obrazę § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. nie wskazuje w jaki sposób przepis ten został naruszony. Przepis ten ma ponadto w ust. 4 kilka punktów, które w dwóch przypadkach dzielą się też na litery, mimo to autor skargi nie wskazuje konkretnie, która z tych jednostek redakcyjnych tego przepisu została naruszona w tej sprawie uniemożliwiając tym samym ocenę zasadności tego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się bowiem domyślać, naruszenie jakich to przepisów zarzuca się w skardze kasacyjnej i w jaki sposób.

Wskazując, że doszło do obrazy art. 535 k.c. w związku z art. 155 § 2 k.c. poprzez przyjęcie innej niż kodeksowa definicji przeniesienia własności autor skargi kasacyjnej nie łączy naruszenia tych przepisów z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, co czyni ten zarzut niezasadnym. Ani Sąd, ani też organy przepisów tych bowiem nie stosowały, nie mogły więc ich naruszyć.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.