Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 822/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 718/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. w K., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2010 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Przyczyną uchylenia tego postanowienia było przede wszystkim uznanie przez Sąd, że niezasadne było wystosowanie do strony w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") wezwania do uzupełnienia wniosku o zwrot VAT o oryginał zaświadczenia potwierdzającego rejestrację podatnika podatku od wartości dodanej w państwie siedziby.
3. 1.2. Na skutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 9/11, uchylił powyższy wyrok w całości, nie zgadzając się z wyrażonym tam poglądem, że wniosek o zwrot VAT nie był obarczony brakiem formalnym. Zdaniem Sądu kasacyjnego z § 5 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") wynika, że warunek złożenia zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, nie będzie spełniony, jeżeli od daty jego wystawienia upłynął rok, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Złożenie wraz z wnioskiem nieaktualnego zaświadczenia powoduje, że wniosek ten jest obarczony brakiem formalnym. Interpretacja § 5 ust. 7 rozporządzenia i art. 3 lit. b VIII Dyrektywy prowadzi do wniosku, że wystawione przez organy podatkowe państwa siedziby podatnika zaświadczenie zachowuje swoją ważność przez rok od dnia wystawienia, tymczasem w przedmiotowej sprawie zaświadczenie wystawiono 7 czerwca 2007 r., a wniosek został złożony 25 czerwca 2008 r. W takiej sytuacji należało, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać, że WSA błędnie ocenił, iż wezwanie do uzupełnienia braków formalnych przez przedstawienie aktualnego zaświadczenia było bezzasadne i niewłaściwie oceniono, że w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż brak któregokolwiek z dokumentów, o których mowa w § 5 rozporządzenia, jest brakiem formalnym wniosku rodzącym po stronie organu obowiązek wezwania wnioskodawcy do jego usunięcia w trybie art. 169 § 1 O.p., przy czym nieuzupełnienie tego braku w terminie powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.
4. 1.3. Zaskarżonym obecnie wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 235/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten wskazał, że bezsporne jest niewypełnienie przez skarżącą w wynikającym z art. 169 § 1 O.p. terminie wezwania do uzupełnienia braku formalnego wniosku o zwrot VAT, zaznaczając równocześnie, iż skoro Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie uznał, że wniosek był dotkniętym brakiem formalnym w postaci dołączenia do niego nieaktualnego zaświadczenia potwierdzającego rejestrację podatnika podatku od wartości dodanej w państwie siedziby, a w konsekwencji WSA błędnie uznał, że rozstrzygnięcia organów naruszały art. 169 § 1 O.p., przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji był, w myśl art. 190 P.p.s.a., taką oceną prawną związany. Sąd stwierdził, że brak było w sprawie okoliczności umożliwiających odstąpienie od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
5. 2. Skarga kasacyjna
6. 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
7. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:
8. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przez organy art. 121 § 1 O.p. oraz zasad neutralności i proporcjonalności, polegające na braku merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie ze względu na nieprzedstawienie aktualnego zaświadczenia o rejestracji skarżącej jako podatnika VAT poza Polską, kiedy status ten mógł być potwierdzony innymi dowodami;
9. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przez organy art. 86 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia, polegające na braku rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług mimo spełniania przez spółkę przesłanek podmiotowych do tego zwrotu.
10. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że choć nie kwestionuje tego, iż zaświadczenie o rejestracji było nieaktualne, ograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do powtórzenia wykładni dokonanej przez NSA stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy art. 121 § 1 O.p. oraz zasad neutralności i proporcjonalności. Zdaniem strony brak ważnego z formalnego punktu widzenia zaświadczenia nie mógł stanowić przeszkody do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji o zwrocie podatku od towarów i usług, gdyż organ nie mógł mieć wątpliwości co do statusu strony jako zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej w państwie innym niż Polska, jako że dokonywał na rzecz tego podmiotu zwrotu podatku w innych latach i posiadał dowody (zaświadczenia) oficjalnie stwierdzające fakt rejestracji. W ocenie strony w takiej sytuacji odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku z powodu braku jednego dokumentu narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Nadto organy, kierując się wyłącznie formalizmem, zanegowały zasadę neutralności i proporcjonalności, mimo że Naczelnik US z łatwością i bezsprzecznie mógł potwierdzić status strony na podstawie znajdujących się w jego posiadaniu dokumentów.
11. 2.4. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie uchylając postanowienia, mimo że odmowa zwrotu podatku od towarów i usług spółce spełniającej warunki określone w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i § 2 ust. 1 rozporządzenia stanowiła naruszenie tych przepisów i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Według strony w takiej sytuacji odmowa rozpatrzenia jej wniosku jedynie z powodu legitymowania się nieaktualnym zaświadczeniem o rejestracji była niesłuszna, a Sąd pierwszej instancji, zamiast koncentrować się wyłącznie na marginalnej kwestii "przeterminowania" zaświadczenia, powinien zauważyć, że kluczowe dla dokonania zwrotu przesłanki zostały przez spółkę spełnione.
12. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
13. 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
14. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. Niezbędne jest także stwierdzenie, że strona skarżąca potwierdza fakt, iż przedłożone przez nią zaświadczenie o rejestracji spółki jako podatnika podatku od towarów i usług w kraju jej siedziby było nieaktualne.

4.3. Odnosząc się do treści wniesionego środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji podnieść należy, że w konsekwencji uregulowania zawartego w art. 190 P.p.s.a. sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz musi zastosować wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa zawarta w takim wyroku wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji, czy wnoszącego skargę kasacyjną, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjna od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu (wyrok NSA z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II GSK 558/10).

Z uwagi na powyższe warto wskazać, że w wydanym na wcześniejszym etapie niniejszego postępowania orzeczeniu z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 9/11, uchylającym poprzedni wyrok WSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 718/10, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł swoje rozumienie kluczowego dla sprawy przepisu, będącego podstawą do pozostawienia wniosku spółki bez rozpoznania, tj. § 5 ust. 7 rozporządzenia. Sąd ten stwierdził mianowicie, że złożenie przez podmiot składający wniosek o zwrot VAT nieaktualnego zaświadczenia powoduje, że wniosek taki cały czas jest obarczony brakiem formalnym.

Odnosząc się do występującego w sprawie stanu faktycznego, tj. wezwania spółki o uzupełnienie tego braku, NSA wskazał, że: "Pamiętać należy, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, że brak któregokolwiek z dokumentów, o których mowa § 5 rozporządzenia jest brakiem formalnym wniosku, rodzącym po stronie organu podatkowego obowiązek wezwania wnioskodawcy do jego usunięcia w trybie art. 169 § 1 O.p. Nieuzupełnienie tego braku w terminie powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. wyroki WSA w Warszawie: z 13 lutego 2008 r., III SA/Wa 1909/07, niepubl.; z 20 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1780/07, niepubl.; z 8 listopada 2007 r., III SA/Wa 294/07, niepubl.; z 25 maja 2007 r., III SA/Wa 3331/06, niepubl. oraz wyrok NSA z 23 listopada 2006 r., I FSK 150/06, niepubl.)." W niniejszej sprawie wniosek spółki pozostawiono bez rozpatrzenia, co ocenione zostało jako zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku.

Autor skargi kasacyjnej zaś, nie kwestionując wykładni przepisu rozporządzenia, ani też zastosowania art. 169 § 1 O.p. (co jest zrozumiałe z uwagi na wynikającą z art. 190 zd. 2 P.p.s.a. niemożność formułowania podstaw kasacyjnych sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w sprawie przez NSA), zarzuca naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organy art. 121 § 1 O.p. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik spółki generalnie podnosi, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż sprawa mogła być rozpoznana na podstawie innych dowodów pozostających w dyspozycji organów, a nierozpoznanie sprawy w takiej sytuacji z powodu braku tylko jednego dokumentu wskazuje na zbytni formalizm. Wzmacniając swoją argumentację pełnomocnik odwołuje się do zasady proporcjonalności i podstawowej zasady funkcjonowania VAT, tj. prawa do odliczenia, oraz wskazuje, że w związku z tym stosowane przez państwo środki nie mogą przekraczać ram tego, co jest konieczne dla osiągnięcia przez to państwo celu jakim jest wykonywanie uprawnień dotyczących podatku VAT.

Odnosząc się do tak sformułowanej argumentacji należy wskazać, że postępowanie podatkowe budzące zaufanie do organów to postępowanie prowadzone sumiennie, starannie oraz z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak zostało przeprowadzone postępowanie w niniejszej sprawie, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji w myśl interpretacji zawartej w wyroku NSA (I FSK 9/11). Spółka nie spełniła wymogu formalnego wniosku o zwrot podatku VAT, wynikającego z § 5 rozporządzenia transponującego wymóg sformułowany także w VIII Dyrektywie, i pomimo wezwania do uzupełnienia tego wymogu, wynikającego z przepisów prawa, nie uczyniła tego w wyznaczonym przez organ terminie (jak również nie przedłożyła do dnia rozstrzygnięcia organu I instancji brakujących oryginałów niektórych faktur), czemu nie zaprzecza.

Wobec tego trudno dopatrzeć się w działaniu organu zarzucanego mu zbytniego formalizmu. Jak wynika z ww. § 5 rozporządzenia, do wniosku należało załączyć oryginały faktur oraz aktualne zaświadczenie o rejestracji jako podatnik VAT w kraju siedziby spółki. Z samej skargi kasacyjnej wynika, że wskazany tryb i wymogi były i są spółce znane, trudno więc wymagać od organu jakichś dodatkowych czynności poszukiwawczych. Wnioski takie składa się, jak w przypadku spółki, za okresy roczne i w odniesieniu do każdego wymagane jest załączenie stosownych dokumentów. Nieuzasadnione byłoby, jak chce spółka, wnioskowanie przez organ na podstawie dokumentów przedkładanych za okres wcześniejszy i późniejszy o statusie podatnika, jeśli chodzi o podatek VAT, w kraju siedziby.

Należy podkreślić, że o ile art. 121 § 1 O.p. może stanowić podstawę do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych, nawet jeżeli zastosowano prawidłowe przepisy prawa, dla uwzględnienia zarzutu w tym zakresie konieczne jest wykazanie, że faktycznie postępowanie organu naruszało zasadę zaufania – w przypadku, gdy organ wezwał stronę o uzupełnienie wniosku, do czego był zobowiązany w myśl znajdujących w postępowaniu zastosowanie przepisów, i zrobił to w sposób proceduralnie prawidłowy (czego spółka nie kwestionuje), a nierozpoznanie wniosku strony pod względem merytorycznym spowodowane było nieprzedłożeniem w terminie wymaganego przepisami prawa materialnego dokumentu, podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania brak. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 O.p. w sposób wskazywany przez spółkę, które to naruszenie, niedostrzeżone przez WSA, mogłoby spowodować uchylenie zaskarżonego wyroku.

1. 4.4. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to należy zwrócić uwagę, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu, jak i badania jego zgodności z prawem przez sądy administracyjne, było postanowienie o pozostawieniu wniosku spółki bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 O.p., a więc przepisu procedury podatkowej. Za chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia przepisów z zakresu prawa materialnego, których organ nie stosował z przyczyn oczywistych (gdyż do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy nie doszło), a więc które w konsekwencji nie podlegały też ocenie sądu.

1. 4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).