Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3702/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. SA (obecnie: U. SA) z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 sierpnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał że wnioskiem z dnia 20 maja 2005 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z 19 sierpnia 2005 r., doręczonym Spółce w dniu 22 sierpnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika zaprezentowane w pytaniu za nieprawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, decyzją z 8 września 2006r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) odmówił zmiany wymienionego postanowienia organu pierwszej instancji.
W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 11 i 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych. Sąd zaznaczył na wstępie, że kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku.
W ocenie Sądu, wykładnia art. 14b § 3 i 4 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje uznać, że organ pierwszej instancji po wydaniu postanowienia w terminie miesiąca lub dwóch (gdy ma do czynienia ze sprawą szczególnie skomplikowaną) ma czas na doręczenie tego postanowienia przed tym, gdy stanowisko strony wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie się ostateczne. Wykładnia ta jest również zgodna z dotychczasowym orzecznictwem sądowym oraz poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie, że faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie. Związanie natomiast organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej (go) do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej).
Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona, gdy organ podatkowy wyda decyzję (postanowienie) i nie doręczy jej (go) stronie. Spełnienie przez organ wyłącznie wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 892). WSA w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/04 (Gazeta Prawna 2005/90, s.
21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. NSA w wyroku z 13 marca 2000r., V SA 821/99, stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Również NSA w uchwale z 6 października 2003r., FPS 8/03, utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd I instancji wskazał, że wniosek skarżącego wpłynął do właściwego w sprawie organu 20 maja 2005 r. Dzień ten jest początkiem biegu terminu do wydania (doręczenia) pisemnej interpretacji przez ten organ. Skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego datowane na 19 sierpnia 2005r. zostało doręczone podatnikowi 22 sierpnia 2005 r., to termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie został dochowany przez organ administracyjny. Oznacza to, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą, zaś postanowienie organu pierwszej instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy z obrotu prawnego. Organ odwoławczy powinien tym samym zastanowić się nad zastosowaniem dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
W obrocie prawnym pozostaje bowiem wiążące właściwe w sprawie organy stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Możliwe jest również rozważenie przez organ odwoławczy z urzędu dyspozycji przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dojdzie do przekonania, że zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie, także w kontekście art. 14b § 3 Ordynacji.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 14 b Ordynacji podatkowej na skutek błędnej wykładni art. 14 b § 2, 3, 4 Ordynacji i błędnej subsumcji art. 212 w związku z 219 oraz art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zdaniem organu, spór w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadzał się do wykładni pojęcia wydania (niewydania) decyzji, postanowienia, którym to pojęciem posłużył się ustawodawca, konstruując przepis art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd w skarżonym wyroku stanął na stanowisku, że faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia). Ze stanowiskiem tym trudno się zgodzić, gdyż zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, pojęcie to rozumiane bywa różnie. W komentarzu do Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hausner, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 572) autorzy prezentują odmienne od Sądu rozumienie pojęcia wydanie decyzji.
Również w orzecznictwie NSA wyrażono pogląd, że data doręczenia decyzji jest faktyczną datą wydania decyzji, natomiast "data wydania" wskazana w decyzji jest w istocie datą sporządzenia decyzji – podjęcia procesowego aktu woli przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98).
Organ wskazał również, że w ujęciu Ordynacji podatkowej określenia "wydanie decyzji" (art. 210 § 1 pkt 2) i "doręczenie decyzji" (art. 211) są odrębnymi pojęciami normatywnymi, dotyczącymi różnych czynności procesowych (wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., III RN 149/2002). Podobnie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05, NSA stwierdził, że przepisy KPA nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie decyzji zgodnie z wymaganiami art. 107 § 1 KPA jest czynnością procesową, wywołującą oznaczone skutki prawne. Orzeczenie to może być brane pod uwagę przy ocenie uregulowań Ordynacji z uwagi na tożsamość wielu przepisów postępowania podatkowego z przepisami postępowania administracyjnego. Art. 210 Ordynacji stanowi, że decyzja zawiera datę wydania, przez co nie można rozumieć daty jej doręczenia, ta bowiem nie mogłaby znaleźć się na decyzji, jest to zatem data jej sporządzenia i podpisania.
Kolejnym przepisem, który wprost odróżnia wydanie decyzji od jej doręczenia, jest art. 212 Ordynacji regulujący powstanie momentu związania organu decyzją, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis art. 14 b § 2 Ordynacji stanowi, że interpretacja, którą wydaje organ jest dla niego i dla organów kontroli podatkowej wiążąca. Przepis ten czytany w powiązaniu z brzmieniem art. 14 b § 3, który stanowi o niewydaniu postanowienia w terminie 3 miesięcy, pozwala na interpretację, zgodnie z którą organ jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania.
W związku z powyższym nie ma podstaw do interpretowania zapisów art. 14 b § 3 Ordynacji przy zastosowaniu normy z art. 212. Za błędne należy więc uznać zastosowanie przez Sąd w wyroku wspomnianego art. 212. W doktrynie zwraca się nadto uwagę, że zarówno przepisy Ordynacji, jak i przepisy KPA, w sposób nie budzący wątpliwości w rozdziałach zatytułowanych "załatwianie spraw" określają terminy załatwiania spraw czyli terminy, w jakich wydaje się decyzje, a nie terminy ich doręczeń – takich bowiem wprost ani Kodeks, ani Ordynacja nie ustanawiają. Opinia, że doręczenie decyzji powinno nastąpić najdalej z upływem terminu przewidzianego dla załatwienia danego rodzaju sprawy trudno uzasadnić obowiązującymi przepisami, a nawiasem mówiąc - chociażby z przyczyn technicznych - nie wytrzymałaby również próby w praktyce.
Zdaniem organu nieuzasadnione jest również stanowisko Sądu, że organy podatkowe winny stosować przy wydawaniu interpretacji w trybie art. 14 b Ordynacji przepisy art. 139. Stosowanie tego przepisu w sprawach związanych z interpretacją prawa nie wydaje się zasadne z uwagi na to, że:
- - art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 2 określa termin wydania postanowienia na trzy miesiące, jest to przepis szczególny w stosunku do regulacji z art. 139, toteż wyłącza jego stosowanie,
- - organy podatkowe, wydając przedmiotową interpretację nie załatwiają sprawy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, organy wyrażają jedynie pogląd na temat stanowiska podatnika w zakresie interpretacji przez niego przepisów prawa, czego nie można utożsamić z załatwieniem sprawy, tj. np. prowadzeniem postępowania podatkowego,
- - gdyby istotnie należało stosować przepisy art. 139 Ordynacji, należałoby uznać, że zastosowanie powinny mieć także dalsze artykuły działu IV, stanowiące o postępowaniu, ale i o skutkach uchybienia terminu załatwienia sprawy, wówczas zgodnie z tymi przepisami nie można by uznać, że uchybienie terminu załatwienia sprawy rodzi skutek w postaci wiążącej mocy stanowiska podatnika, z tych przepisów bowiem to nie wynika, natomiast zgodnie z art. 14b § 3 skutkiem uchybienia terminu 3-miesięcznego jest związanie organu tym stanowiskiem.
Spółka, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie, a na rozprawie jej pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek błędnej wykładni art. 14b § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej i błędnej subsumcji art. 212 w związku z art. 219 oraz art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże, jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, zasadniczy spór sprowadza się do wykładni pojęcia wydania (niewydania) decyzji (postanowienia) dla potrzeb art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Należy zatem wskazać, że kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu.
W aspekcie wykładni językowej wskazano, że skoro zgodnie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, że w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń odpowiedź na jego wniosek.
W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie miał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji.
Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji.
Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z powołanym art. 14b § 2 pkt 2, organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Mając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie.
Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu.
Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 tego artykułu), ponieważ w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych ma także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (p. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale.
Należy jednak podkreślić, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach niesłusznie powołał się w zaskarżonym wyroku zarówno na treść art. 139 Ordynacji podatkowej, jak i jej art. 212, jako na przepisy uzasadniające tezę, że przez wydanie aktu administracyjnego w ramach art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jego doręczenie podatnikowi. Treść art. 139 Ordynacji, jak słusznie zaznaczył autor skargi kasacyjnej, nie obejmuje uregulowań poświęconych pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Art. 14b Ordynacji podatkowej określa w tym zakresie własne terminy na załatwienie (wydanie) sprawy. Podobnie rzecz ma się co do art. 212 Ordynacji, na co zresztą zwrócono uwagę w powołanej uchwale. Niemniej jednak błędy te nie są na tyle istotne, aby przekreślały prawidłowość samego rozstrzygnięcia. Powyższe uchybienia, w myśl art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dają zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.