Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 824/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 136/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę P. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że decyzją z 29 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", za marzec, kwiecień i maj 2015 r. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że wystawiona na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o. (dalej "M.") faktura z 31 marca 2015 r. nr 06/03/2015 nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej (usług najmu maszyn budowlanych). Skutkiem tego Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r., jak też do ujęcia w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. faktury korygującej z 30 kwietnia 2015 r. nr 01/04/2015/KOR, którą M. skorygowała fakturę pierwotną z 31 marca 2015 r. z powodu "błędnego oznaczenia nabywcy".

Jak ustalił organ pierwszej instancji, pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do zawarcia umowy najmu maszyn budowlanych, które Skarżąca miała następnie podnająć I. sp. z o.o. na podstawie umowy z 16 marca 2015 r., w rzeczywistości zaś umowa najmu została zawarta bezpośrednio pomiędzy M. a I. sp. z o.o. Umowa zawarta przez ten ostatni podmiot ze Skarżącą nigdy nie została zrealizowana. Tym samym Skarżąca nie wykonała na rzecz spółki I. usług polegających na wynajmie maszyn budowlanych, a wystawione przez nią na rzecz ww. kontrahenta faktury z 31 marca 2015 r., 15 kwietnia 2015 r., 30 kwietnia 2015 r. oraz 15 maja 2015 r., mające dokumentować te usługi, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powodu ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego Spółka zobowiązana jest jednak do zapłaty podatku w nich wykazanego stosownie do uregulowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 11 grudnia 2020 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował ten przepis, gdyż sporne faktury wystawione na rzecz I. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
2. b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów i obiektywnie rozważył przesłanki pozbawiające Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M.;
3. c) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p.", polegające na bezpodstawnym niepodjęciu przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mających istotny wpływ na wynik sprawy;
4. d) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym i zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z naruszenia ww. przepisów prawa materialnego;
5. e) art. 229 O.p., w związku z brakiem uzupełnienia dowodów i materiałów, których pozyskanie miałoby wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, choć nie przychylił się do całości zarzutów Skarżącej. W ocenie Sądu okoliczności sprawy niewątpliwie wskazują, że Skarżąca prowadziła z M. rozmowy na temat zawarcia umowy najmu maszyn budowlanych na zamówienie I. sp. z o.o., przyjmując rolę pośrednika. Do zawarcia tej umowy jednak w ostateczności nie doszło. Doszło zaś do zawarcia takiej umowy bezpośrednio pomiędzy M. a spółką I., a fakt ten został ukryty przed Skarżącą. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe właściwie oceniły zatem, że Skarżąca nie wykonała spornych usług na rzecz I. sp. z o.o. Słusznie też, zdaniem Sądu, organ na podstawie art. 21 § 3 O.p. podważył domniemanie wynikające z art. 21 § 2 O.p. i określił kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oraz kwotę zwrotu do przeniesienia za II kwartał 2015 r. Ponadto - uznając, że faktura wystawiona przez M. była również fakturą niedokumentującą rzeczywistej usługi - właściwie skorygowano rozliczenie w zakresie podatku naliczonego.

W konsekwencji w opisanym powyżej zakresie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego Sąd uznał za chybione.

Przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiła natomiast zasadność zarzutu bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji choć wystawienie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych co do zasady daje podstawy do zastosowania ww. przepisu, organ w rozpoznawanej sprawie pominął ustalone w sprawie okoliczności, wskazujące na przekonanie Skarżącej o świadczeniu spornych usług. Dopiero toczące się postępowania podatkowe potwierdziły, że przekonanie to było błędne. Ponadto choć Spółka wybrała nieprawidłowy sposób korekty podatku należnego (w drodze tzw. ulgi na złe długi), nie można pomijać okoliczności, że działała w dobrej wierze. Zdaniem Sądu nie można też przyjąć, że zaistniało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Organ podatkowy kontrolujący nabywcę (I. sp. z o.o.) uznał za wiarygodne jego wyjaśnienia, że ww. spółka nie zapłaciła za sporne faktury wystawione przez Skarżącą, nie zaakceptowała ich, uznając je za wystawione omyłkowo, nie zaksięgowała ich w ewidencji, ani nie rozliczyła w deklaracji podatkowej.

Okoliczności te organ pominął przy ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Okoliczności te dowodzą zaś, zdaniem Sądu, że nie było podstaw do określenia zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naliczenie takiego zobowiązania w takich okolicznościach jest sankcją podatkową, co przeczy istocie tej normy prawnej, wyartykułowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") i jest niezgodne z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że Skarżąca wystawiła faktury, w których wykazała kwotę podatku i nigdy tych faktur nie skorygowała, faktury te zostały wykazane w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracji podatkowej, zatem jest zobowiązana do zapłaty podatku wobec istnienia ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych;
2. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 89a ust. 1 i art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania przez Sąd za prawidłowe dokonania przez Skarżącą korekty podatku należnego poprzez skorzystanie z "ulgi na złe długi", pomimo że WSA ustalił, że Skarżąca nie wykonała usług na rzecz spółki I., jak też że takie działanie Skarżącej narusza przepis art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obligujący podatnika do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, tak aby wyeliminować ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych;
3. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec nieuprawnionego przyjęcia, że Skarżąca wyeliminowała w pełni ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, pomimo że WSA ustalił, że Skarżąca nie wykonała usług na rzecz spółki I., a mimo to faktury za te usługi zostały wykazane w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracji podatkowej, zaś Skarżąca nie wystawiła faktur korygujących, zatem podatek, który został wykazany na fakturach wprowadzonych do obrotu gospodarczego mógł zostać odliczony przez odbiorcę faktury;
4. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.), dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że skarga winna być oddalona co najmniej w części, wobec ustalenia przez WSA, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie podważył, aby podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty i prawidłowo określił kwoty zobowiązania w VAT za I i II kwartał 2015 r. oraz kwotę zwrotu do przeniesienia za II kwartał 2015 r., jak też uznając, że faktura VAT wystawiona przez M. była również fakturą niedokumentującą rzeczywistej usługi Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie skorygował rozliczenie w zakresie podatku naliczonego, zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT są bezpodstawne;
5. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że organy podatkowe pominęły niektóre okoliczności stanu faktycznego, które w ocenie Sądu powodowały że nie było podstaw do określenia zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;
6. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskutek uznania, że organy podatkowe, określając zobowiązanie Skarżącej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naruszyły zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy zasadności określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty. Drugie zagadnienie dotyczy wadliwości uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji uznał wadliwość aktu tylko w części odnoszącej się do podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W obu wypadkach argumentacja autora skargi kasacyjnej jest trafna.

5.3. Sąd pierwszej instancji uzasadnił brak podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tym, że "skarżąca działała w przekonaniu, że takie usługi świadczyła. Dopiero toczące się postepowania podatkowe potwierdziły, że działała w błędnym przekonaniu o spełnieniu takiego świadczenia. Wybrała wprawdzie błędny sposób korekty podatku należnego korzystając z tzw. ulgi na złe długi lecz nie można pomijać okoliczności, że działała w dobrej wierze".

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że "nie można też przyjąć, jak to uczynił organ podatkowy, że zaistniało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych w przedmiotowej sprawie". Wskazano bowiem, że firma I. nie zapłaciła za przedmiotowe faktury, nie zaakceptowała ich uznając je za wystawione omyłkowo, nie zaksięgowała ich w ewidencji a tym samym nie rozliczyła ich w deklaracji podatkowej.

5.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, dotyczące działania skarżącej w dobrej wierze, nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Należy bowiem podkreślić, że skarżąca spółka już 5 czerwca 2015 r. otrzymała fakturę korygującą, wystawioną 30 kwietnia 2015 r. przez M., do faktury z 31 marca 2015 r. Jako przyczynę korekty wskazano "błędny nabywca". Skarżąca spółka nie zapłaciła należności z pierwotnej faktury. Faktura korygująca została zaewidencjonowana w deklaracji za II kwartał 2015 r.

Zatem skarżąca spółka, krótko po wystawieniu przedmiotowej faktury, miała pełną świadomość, że nie potwierdza ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo tego nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych. Nie dokonała bowiem korekt faktur wystawionych na rzecz I. sp. z o o. W żadnej mierze za działania przeciwdziałające ryzyku powstania uszczerbku majątkowego Skarbu Państwa nie można uznać, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, skorzystanie z ulgi za złe długi. Po pierwsze, wykorzystanie tego trybu świadczy o tym, że skarżący twierdził, że przysługuje mu nadal należność wynikająca z tej faktury, a dokument ten potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Po drugie, ten sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2021 r., sygn.. akt I SA/Wr 135/21, potwierdził, że skarżąca spółka nie spełniała warunków do skorzystania z ulgi za złe długi z tego powodu, że faktura wystawiona na rzecz I. sp z o.o., była fakturą pustą.

5.5. Nie można się zgodzić również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak jest ryzyka uszczupleń podatkowych z uwagi na zwrot faktury przez spółkę I. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "Sam organ podatkowy kontrolujący nabywcę (firmę I.), uznał za wiarygodne wyjaśnienia jej przedstawiciela, że firma ta nie zapłaciła za ww. faktury, nie zaakceptowała ich uznając je za wystawione omyłkowo, nie zaksięgowała ich w ewidencji a tym samym nie rozliczyła ich w deklaracji podatkowej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 lipca 2017 r.)".

Powyższe stwierdzenie nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z powyższego pisma, znajdującego się w aktach sprawy wynika bowiem, że organ ten przeprowadził w firmie I. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. W toku kontroli spółka ta nie przedłożyła rejestrów zakupu VAT za te okresy. Nie prowadziła ona ewidencji zakupów VAT. Nie przedłożyła do kontroli wszystkich faktur zakupu, które rozliczyła w deklaracjach VAT-7K złożonych za te okresy i nie można zweryfikować, które faktury zostały przez nią faktycznie rozliczone w tych deklaracjach.

Z powyższego wynika, że nie ma pewności czy przedmiotowa faktura została uwzględniona w rozliczeniu przez spółkę I. Ponadto należy podkreślić, że nawet gdyby ta faktura nie została uwzględniona w rozliczeniu bieżącym to dopóki ta faktura nie zostanie skorygowana przez jego wystawcę może być uwzględniona w deklaracji w kolejnych okresach rozliczeniowych do czasu upływu terminu przedawnienia. Zatem jedynie skuteczne wyeliminowanie faktury w drodze jej korekty może skutecznie i ostatecznie usunąć ryzyko uszczupleń podatkowych.

5.6. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy w tym stanie faktycznym w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a., a dotyczące podatku do zapłaty określonego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.7. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnie uchylono zaskarżoną decyzję w całości, pomimo że skarga winna być oddalona co najmniej w części, wobec ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie podważył, aby podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty i prawidłowo określił kwoty zobowiązania w VAT za I i II kwartał 2015 r. oraz kwotę zwrotu do przeniesienia za II kwartał 2015 r., jak też uznając, że faktura VAT wystawiona przez M. była również fakturą niedokumentującą rzeczywistej usługi Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie skorygował rozliczenie w zakresie podatku naliczonego.

Niewątpliwie rozstrzygnięcie organu podatkowego składało się z dwóch części, a mianowicie z określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oraz z określenia kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował legalność pierwszej części powyższej decyzji. Zakwestionował natomiast jedynie określenie kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem brak było podstaw prawnych do uchylania zaskarżonej decyzji w całości.

5.8. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

W punkcie czwartym wyroku zwrócono nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej.

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak