Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3410/05, mocą którego oddalono skargę S. i K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w związku zażaleniem podatników na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2005 r., którym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaliczono z urzędu nadpłatę wynikającą z zeznania rocznego PIT-37 za 2004 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W zażaleniu na to postanowienie podatnicy podali, że uregulowali już podatek za grudzień 1997 r., na potwierdzenie czego załączyli dowody zapłaty.
Ponadto podnieśli, że okres przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, tymczasem wskazane w postanowieniu zaległości pochodzą z lat 1997-1998, a więc uległy przedawnieniu i nie są już wymagalne.
Organ odwoławczy stwierdził, ze zaległości podatkowe, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty nie przedawniły się, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Wskazał też, że z uwagi na to, iż posiadane przez organ podatkowy dowody wpłat nie zawierały opisu, jakiego okresu dotyczą, zaliczono te wpłaty na najstarsze zaległości podatnika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazane wyżej postanowienie skarżący zarzucili naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż nie podali oni, jakich okresów i należności dotyczyły wpłaty. W ich ocenie organ podatkowy samowolnie i wbrew woli podatników dokonał rozliczenia podatku. W uzasadnieniu skargi wskazali, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu spłacania przez nich należności i skrupulatnego podawania jakiego rodzaju zobowiązanie jest spłacane i czy wpłaty dotyczą należności głównych, czy odsetek.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i dodał, że [...] Urząd Skarbowy w R. decyzjami z 7 kwietnia 2000 r. oraz z 21 sierpnia 2000 r. rozłożył na raty spłatę zaległości podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 1997 r. do sierpnia 1998 r., a termin płatności ostatniej raty przypadał na dzień 29 grudnia 2000 r. Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wydania decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty do dnia płatności ostatniej raty zaległości podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. – oddalił skargę.
Sąd wskazał, że z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, jednakże nie ma on swobody w dysponowaniu tą nadpłatą w sytuacji, gdy równocześnie posiada on wobec organu podatkowego zaległości podatkowe. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest natomiast kwestia istnienia po stronie skarżących zaległości podatkowych, które w ich ocenie wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia.
Sąd ten powołał się na art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej podał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (m. in. egzekucji z wynagrodzenia za pracę - art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), o którym podatnik został zawiadomiony. Jeśli data zastosowania środka egzekucyjnego i data zawiadomienia podatnika o środku egzekucyjnym są różne, przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem zawiadomienia. W niniejszej sprawie zawiadomienie to zostało doręczone w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 44 k.p.a., 31 grudnia 2003 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że nawet gdyby przyjąć, iż skuteczne doręczenie nastąpiło już w styczniu 2004 r., nie miałoby to decydującego znaczenia dla przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż stosownie do art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej bieg ten ulega zawieszeniu m.in. w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty, a okres zawieszenia trwa od dnia wydania decyzji do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej, co miało miejsce w tej sprawie.
Wojewódzki Sąd administracyjny nie uznał za zasadne także pozostałych argumentów skarżących, dotyczących uregulowania należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. już w 1998 roku. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kopie dowodów wpłat z 1998 r., przy czym potwierdzenie dla posiadacza rachunku nie zawiera wskazania, jakiego okresu wpłaty te dotyczą, w przeciwieństwie do kopii potwierdzenia dla wpłacającego, dołączonych przez skarżących do ich zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. Z powyższego wynika, że skarżący wypełniając poszczególne odcinki dowodów wpłat nie dokonali jednakowego ich opisu. W tej sytuacji organ podatkowy dokonując w 1998 r. zaksięgowania przekazywanych kwot i dysponując odcinkiem wpłat, na którym nie było uwidocznione, jakiego okresu dana wpłata dotyczy, zgodnie z art. 55 § 2 oraz art. 62 Ordynacji podatkowej zaliczył je na poczet zobowiązania o najwcześniejszym wówczas terminie płatności, tj. zobowiązania za październik 1995 r. Także zaliczenie nadpłaty w 2005 r., przysługującej skarżącym w związku ze złożeniem zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r., odbyło się na analogicznych zasadach, tj. z uwzględnieniem art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, których odpowiednie stosowanie nakazuje art. 76a § 1 tej ustawy, a więc proporcjonalnie na zaległości podatkowe oraz kwotę odsetek za zwłokę, na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona, powoławszy się na art. 173 § 1, art. 176 i art. 185 § 1 P.p.s.a., wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła naruszenie Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących terminów przedawnienia, a w szczególności poprzez uznanie, że organ podatkowy miał prawo zastosować powyższe przepisy w sposób podany w uzasadnieniu orzeczenia.
Skarżący podali, że nie nastąpiło w tej sprawie przerwanie biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło bez powiadomienia o tym S. S. Ponadto skarżący dodali, że sam Urząd Skarbowy podał, iż S. S. nie pozostawał w stosunku pracy w okresie wskazanym, więc nie mogło zostać zajęte jego wynagrodzenie ze stosunku pracy. Na potwierdzenie tego faktu strona przedstawiła umowy zlecenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazując, że skarga ta nie jest uzasadniona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) można oprzeć na naruszeniu: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów w postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.
Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.
Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia (art. 183 § 1 i 2 tej ustawy).
Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących przedawnienia, nie wskazując przy tym o jakie konkretnie przepisy w tym przypadku chodzi. Dopiero z uzasadnienia tej skargi wynika, że autor skargi kwestionuje twierdzenia organu odwoławczego, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło bez powiadomienia o tym skarżącego. Pomijając to, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane przeciwko temu wyrokowi, a tego w tej skardze kasacyjnej brak, to w istocie z uzasadnienia skargi wynika, że jej autor kwestionuje ustalenia dokonane przez organy i uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji co do tego, że skarżący został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.
Mimo kwestionowania tych ustaleń skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Nie wskazuje bowiem jakiegokolwiek przepisu ani ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącego oceny dowodów, który miałby być naruszony w związku z tym, ani też nie wiąże to z naruszeniem konkretnych przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, że dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Skoro z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń w tej sprawie wynika, że skarżący został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ze względu na treść art. 70 § 4 Ordynacja podatkowa prawidłowo organy i Sąd pierwszej uznały, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu przedawnienia. W myśl bowiem tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.
Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.