Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 329/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2007 r., Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wniesione zostało z uchybieniem terminu. Jak wynikało z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikowi w trybie art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w miejscu pracy, tj. w Wojewódzkim Zarządzie Melioracji i Urządzeń Wodnych w dniu 15 grudnia 2006 r. W związku z nieobecnością skarżącego odbiór decyzji pokwitował pracownik sekretariatu, posiadający dostęp do firmowych pieczątek.
W ocenie organu upoważnienie tej osoby do odbioru korespondencji nie budziło wątpliwości, decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym środku odwoławczym w terminie 14 dni, który to termin upłynął w dniu 29 grudnia 2006 r., z akt sprawy wynika zaś, że odwołanie złożono 10 stycznia 2007 r. z przekroczeniem terminu zawitego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, jak również art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe odrzucenie odwołania jako złożonego po upływie terminu. Skarżący wykazywał, że kwestionowaną decyzję otrzymał za pośrednictwem poczty w dniu 3 stycznia 2007 r. i w ustawowym terminie wniósł odwołanie. Skarżący argumentował, że wynikająca z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji może być wykorzystana jedynie w sytuacji, gdy osoba ta została faktycznie ustanowiona przez pracodawcę, a faktu posiadania stosownego upoważnienia nie można domniemywać. Zdaniem skarżącego osoba, do rąk której dokonano doręczenia dotyczącej skarżącego decyzji nie posiadała takowego upoważnienia, co więcej, nikt powyższych okoliczności nie sprawdzał, a zatem doręczenie było nieskuteczne.
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że nie jest ona zasadna.
W uzasadnieniu Sąd zauważył, że miejsce pracy adresata, o którym mowa w art. 148 Ordynacji podatkowej, występuje w podwójnej funkcji: jako miejsce podstawowe w przypadku doręczenia właściwego, tj. do rąk adresata oraz jako miejsce dodatkowe w przypadku doręczenia zastępczego, do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, jakoby z wyliczenia miejsc doręczenia w kolejnych paragrafach art. 148 Ordynacji podatkowej wynikała kolejności sytuacji, w jakich dokonuje się doręczenia, bowiem jedynie w § 3 omawianego przepisu wyraźnie wskazano, że może mieć on zastosowanie dopiero w dalszej kolejności, tj. "w razie niemożności doręczenia pism w sposób określony w § 1 i 2". A zatem, w ocenie Sądu, doręczenie pisma w jednym z miejsc wskazanych w art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym również w miejscu pracy adresata do rąk pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji, nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia korespondencji w miejscach wskazanych w § 1 art. 148 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji podniósł również, że jak wynika z treści notatek służbowych, znajdujących się w aktach sprawy, osoby, które faktycznie odebrały decyzje w miejscu pracy skarżącego zastępowały sekretarkę nieobecną z powodu choroby. Sąd zgodził się w tym miejscu z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu, iż jakkolwiek na doręczycielu ciąży obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą korespondencję pisemnym upoważnieniem. Zdaniem Sądu adnotacja na potwierdzeniu odbioru, uczyniona przez osobę odbierającą pismo, firmowa pieczątka nagłówkowa, datownik, pieczątka imienna oraz czytelny podpis świadczą o tym, że osoba ta podjęła się odbioru pisma i w ocenie Sądu nie budzi to wątpliwości. Sąd stwierdził również, że ustawodawca nie wymaga, by upoważnienie do odbioru korespondencji musiało być sporządzone w szczególnej formie, np. pisemnej, lub wynikało z zakresu czynności pracownika.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). dalej: p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na:
- - błędnej i niepełnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez zaakceptowanie przez Sąd poglądu organu, iż pracownicy jego dokonali prawidłowego doręczenia decyzji, gdy w rzeczywistości skutek taki nie nastąpił, gdyż osoba, która podpisała jej odbiór nie była do tego upoważniona, a w rzeczywistości ocena tego faktu ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;
- - błędnym ustaleniu przez Sąd stanu faktycznego, polegającym na braku oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności złożonego przez stronę oświadczenia Pani A. G. na okoliczność wskazania i określenia, kto w zakładzie pracy został ustanowiony do odbioru korespondencji, gdy dowód ten zaprzeczał innemu dowodowi w postaci rzekomo sporządzonych notatek przez pracowników organu, na podstawie których Sąd przesądził o oddaleniu skargi:
- - błędnym ustaleniu przez Sąd stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, iż strona miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, gdy faktycznie tego prawa była pozbawiona:
- b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- a) art. 148 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu dowolności w doręczaniu decyzji przez organ z pominięciem kolejności wynikającej z treści tej normy;
- b) art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż strona mogła wypowiedzieć się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, gdzie de facto jej to uniemożliwiono.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Ze względu na to, że sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów regulujących postępowanie przed organami, a jedynie kontrolują, czy organy nie naruszyły tych przepisów, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego oprócz przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi należy powołać przepisy dotyczące postępowania przed organami, które zostały wg skarżącego naruszone.
Naruszenie przepisów postępowania autor skargi upatruje w naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Przepis ten nie może więc służyć podważeniu stanu faktycznego ustalonego przez organ i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, chociażby z tego względu, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie kontroluje prawidłowość jego ustalenia przez organy. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z przepisu tego wynika, że podstawą orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami.
Skarga kasacyjna naruszenie tego przepisu wiąże z błędną oceną materiału dowodowego. To, że ocena materiału dowodowego jest odmienna od oczekiwań strony nie oznacza, że Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy i by w związku z odmienną oceną tego materiału dowodowego doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.
Zarzucając naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej przy formułowania tego zarzutu nie wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można dopiero wyczytać, że naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej wiąże z pominięciem przez organ pisma organu Samorządu Podlaskiego Urzędu Marszałkowskiego, którego podległej jednostki skarżący był pracownikiem, będącego odpowiedzią na zapytanie organu oraz nie daniu wiary oświadczeniu A. G. dołączonego przez stronę do odwołania.
Przedmiotem skargi złożonej przez stronę do Sądu pierwszej instancji było postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestionując przyjęcie przez organ odwoławczy, że doszło do uchybienia przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji poprzez bezzasadne uznanie, ze skuteczne było doręczenie zastępcze decyzji organu pierwszej skarga kasacyjna powinna w ramach zarzutów dotyczących prawa formalnego wskazywać na naruszone art. 148 § 2 pkt 2 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wiążąc naruszenie tych przepisów z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie sądowe. Brak wskazania w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wymienionych wyżej przepisów czyni nieskutecznymi zarzuty dotyczące błędnej oceny, że w okolicznościach tej sprawy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.
W ramach zarzutów dotyczących prawa materialnego skarga kasacyjna wskazuje jako naruszone art. 148, art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Przepisy te jednak nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami prawa formalnego. Pierwszy z tych przepisów, określa sposób doręczenia w postępowaniu podatkowym pism osobom fizycznym. Przepisy art. 123 i 200 poza tym, że mają kilka jednostek redakcyjnych, a skarga kasacyjna ani przy formułowaniu tego zarzutu, ani też w uzasadnieniu nie wskazuje, o którą jednostkę redakcyjną tych przepisów chodzi, dotyczą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Są to więc przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi. Sądy administracyjne przepisów tych nie stosują, a jedynie kontrolują prawidłowość ich stosowania przez organy. Powołanie tych przepisów w oderwaniu od przepisów regulujących postępowanie sądowe tj bez powiązania naruszenia tych przepisów z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie sądowe czyni zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nieskutecznymi.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.