Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1775/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "H." sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 września 2004 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w związku z wnioskiem złożonym w dniu 21 kwietnia 2004 r.
W pisemnych motywach wyroku wskazano, że w dniu 21 kwietnia 2004 r. spółka wystąpiła z wnioskiem, uzupełnionym następnie w dniu 30 kwietnia 2004 r., o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za październik 2003 r., składając jednocześnie skorygowaną deklarację VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując treść art. 14a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), dalej: ustawa o VAT, stwierdził jednak, że deklarację za październik 2003 r. złożyć należało do 25 listopada 2003 r., a zatem wniosek o zwrot złożony w kwietniu nie mógł wywołać oczekiwanych przez podatnika skutków. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze argumentowano, że wbrew stanowisku organów skarbowych termin do złożenia wniosku o zwrot wpłaconej kwoty nie upływał w omawianej sprawie z dniem 25 listopada 2003 r. i termin ten nie był dla strony wiążący, bowiem taki warunek nie wynika z przepisu art. 14a ust. 5 ustawy o VAT.
Sąd po zbadaniu skargi uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił zasady, na jakich odbywa się zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej podkreślając, że powyższa instytucja przewidziana w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT ma charakter wyjątkowy, jest odstępstwem od zasady bezzwrotności podatku.
Następnie Sąd zauważył, że w treści art. 14a ust. 5 ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do terminu "określonego do złożenia deklaracji podatkowej", czyli zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT - 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Natomiast terminem "określonym" w myśl art. 14a ust. 5 ustawy o VAT nie może być termin dla złożenia deklaracji korygującej, gdyż termin taki nie został w ustawie w ogóle wskazany.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię:
- - art. 14a ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 i 5a w zw. z ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż złożenie korekty deklaracji oraz wniosku o zwrot podatku VAT skutkuje wygaśnięciem uprawnienia określonego w art. 14a ust 1 ustawy, a tym samym przekroczeniem terminu wskazanego w art. 14a ust. 5 ustawy;
- - art. 14a ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 81 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż dokonana przez stronę korekta deklaracji i wniosku o zwrot w zakresie kwoty podatku należnego jest bezskuteczna dla realizacji uprawnienia wynikającego z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;
- - art. 25 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie na skutek czego odmówiono zwrotu wpłaconego przez stronę podatku;
- - art. 14a ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 5a ustawy o VAT i art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż "kwota wpłaconego podatku" wynikająca z deklaracji podatkowej i podlegająca wpłacie przez zakład pracy chronionej jest normatywnie różna od "podatku wykazanego w deklaracji jako podatku do zapłaty".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że uprawnienie do zwrotu podatku należnego dla ZPChr stanowi szczególny rodzaj zwrotu podatku VAT, którego stosowanie musi jednak podlegać całości przepisów ustawy. Na powyższe wskazuje tak systematyka całej ustawy, jak i jej rozdziału 2-go.
Dalej autor skargi kasacyjnej, dokonując analizy treści art. 14a ust. 5 ustawy o VAT zaznaczył, że użyty w tym przepisie zwrot wskazuje wyłącznie, iż wniosek musi się odnosić do deklaracji dotyczącej przedmiotowego miesiąca. Brak jest natomiast przesłanki wprost wyznaczającej moment 25 dni po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego, która definitywnie eliminowałaby uprawnienie wyrażone w ust. 1 art. 14a ustawy o VAT. Jedynie wprost istniejący przepis ustawy uzasadniałby stanowisku zastosowane przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji. W takim przypadku konieczne jest więc odwołanie do zasad ogólnych ustawy o VAT, w tym art. 19 ust. 3b oraz art. 81 a Ordynacji podatkowej.
Odnośnie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej podniesiono, że wskazane przepisy tworzą uprawnienie dokonania korekty deklaracji, a przesłankami uprawniającymi do przedmiotowej korekty w tym przypadku jest dochowanie terminu, brak toczącego się postępowania odnośnie wspomnianego okresu oraz zapłata należności obejmujących kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług. W niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie wymienione przesłanki, a zatem brak jest wątpliwości, że spółka posiadała prawo dokonania korekty deklaracji za październik 2003 r., co organy również potwierdziły uznając, ze korekta deklaracji jest prawidłowa i skuteczna.
W odniesieniu do trzeciego zarzutu wskazano, że art. 14a ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, a jego wykładnia musi mieć charakter wąski, jednakże z uwzględnieniem wykładni systemowej i celowościowej ustawy. Powołany artykuł należy więc rozpatrywać łącznie i odpowiednio z art. 19, 20, 21 oraz 25 ustawy o VAT, które to przepisy w sposób precyzyjny regulują zarówno przesłanki dokonania korekty deklaracji, jak i uprawnienie pomniejszenia podatku należnego lub też zwrotu bezpośredniego podatku i ostatecznie przypadki eliminujące zasadnicze uprawnienie ustawy.
Podsumowując autor skargi kasacyjnej wskazał, że jeżeli podatnik uprawniony był do złożenia korekty deklaracji, co wykonał zgodnie z przepisami ustawy dążąc do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego oraz nie istnieje przepis szczególny eliminujący uprawnienie wynikające z art. 14a ustawy o VAT, to brak jest podstaw prawnych uznania, że przekroczony został termin złożenia wniosku o zwrot bezpośredni podatku. Prawidłowość powyższego wynika wprost z okoliczności, iż warunkiem sine qua non dla złożenia wniosku jest wykazanie i wypłata podatku do urzędu, co strona uczyniła. Tym samym uprawnienie złożenia wniosku nie istnieje w sytuacji, gdy w deklaracji nie wykazano kwoty podatku należnego do zapłaty, a jedynie podatek naliczony do rozliczenia w następnym okresie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Twierdzenie strony skarżącej o błędnej wykładni przepisów jest bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w precyzyjnym wykładzie tych przepisów prawidłowo wywiódł w jakim terminie podatnik winien złożyć wniosek o zwrot podatku i jakie skutki wywołuje przekroczenie tego terminu. Argumentacji tej nie podważa uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Argumentacja strony skarżącej bazuje na rozciąganiu korzystnych dla podatnika rozwiązaniach wyjątkowych na sytuacje zawinione przez tego podatnika w rzetelnym wywiązaniu się z obowiązków. To nie organ, tylko podatnik spowodował nie złożenie we właściwym terminie wniosku o zwrot podatku. Bo to podatnik nie wykazał podatku we właściwej wysokości we właściwym terminie.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zobowiązanie do zapłaty podatku powstało nie z chwilą złożenia korekty deklaracji i użycie przez ustawodawcę w art. 14a ust. 1 zwrotu "wpłaconej kwoty podatku" nie może mieć żadnego znaczenia dla określenia terminu powstania zobowiązania podatkowego. P
Błędne jest twierdzenie, że dopiero złożenie korekty deklaracji oraz zapłata podatku należnego skutkowały uprawnieniem żądania zwrotu podatku należnego. To prawda, że uprawnienie do zwrotu ma charakter wtórny do zadeklarowania i zapłacenia należnego podatku. Z tą tylko równicą, że do zadeklarowania we właściwym terminie - co prawidłowo wykazał Sąd I instancji.
Nieuprawnione jest twierdzenie o konieczności wyartykułowania przez ustawodawcę utraty uprawnienia do zwrotu zapłaconego podatku. Jak to trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrot podatku zakładom pracy chronionej miał charakter wyjątku od zasady i przepisy dotyczące tego zwrotu powinny być wykładane ściśle.
Można tu jedynie dodać, że zwrot zapłaconego podatku zakładom pracy chronionej był incydentalnym sposobem realizacji pewnych celów społecznych, nie mającym nic wspólnego z istotą podatku od wartości dodanej. Nie można przeto mechanicznie rozciągać generalnych rozwiązań właściwych dla tego podatku na incydentalne rozwiązania adresowane do określonych podmiotów.
Skoro więc przepis wyraźnie i jednoznacznie mówi o "terminie określonym do złożenia deklaracji...", to nieuprawniona jest jego rozszerzająca wykładnia, obejmująca także korektę tej deklaracji.
Stanowiska tego nie może zmienić leżąca po stronie podatnika wadliwość złożonej deklaracji. Rzeczą podatnika było zadeklarować podatek we właściwej wysokości we właściwym czasie. Jeśli tego nie zrobił, to nie może żądać spełnienia dyspozycji przepisu odnoszącej się do innej hipotezy.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z przepisów mających zastosowanie w sprawie jednoznacznie wynikają dla podatnika określone obowiązki a zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia ma charakter prawotwórczy.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.