Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "R." J. i G. G. Sp. j. w M. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r.
Sąd I instancji przestawił następujący tok postępowania: podczas kontroli w Spółce ustalono, że jej kontrahentem była m.in. firma "C." Spółka z o.o. Wszczęte postępowanie podatkowe i przeprowadzone dowody wykazały, że podmiot ten w rzeczywistości firmował działalność osób trzecich.
W następnie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003r., bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "C.".
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 25 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podkreślając w uzasadnieniu, że zgromadzone dowody potwierdziły, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez wskazany w nich podmiot, ponieważ działalność gospodarcza pod firmą "C." Sp z o.o. była w rzeczywistości prowadzona przez osoby fizyczne, tj. S. F., S. J. i B. K. Dowodzą tego zeznania ww. osób oraz J. B. (głównej księgowej) i A. N. (współudziałowca tej spółki). Pozwalało to na stwierdzenie, że Spółka z o.o. "C." nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej jako O.p.).
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również naruszenie procedury podatkowej tj. brak czynnego udziału strony w postępowaniu, mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3, art. 101, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 129, art. 178, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 209 § 2 O.p. i art. 6 ust. 3a, art. 6 ust. 3 pkt b, art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.).
Zdaniem Spółki naruszone zostały także przepisy działu XI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w szczególności art. 535, art. 5351 i art. 1 § 3 i 4 Kodeksu Karnego Skarbowego, oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w powiązaniu z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt. 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego.
Spółka w uzasadnieniu zakwestionowała tezę organu, w oparciu o którą zastosowano w decyzji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., że spółka z o.o. "C." nie dokonała czynności sprzedaży towarów. Skarżąca podniosła bowiem, iż towar był zamówiony w tejże Spółce, a w trakcie dostawy dostarczone były również faktury sprzedaży, zatem czynności tych nie mógł dokonać nikt inny jak tylko ww. Spółka. Poza tym wskazano, iż uzależnienie prawa do odliczenia w przepisie rozporządzenia narusza art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Rozważając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do ustalonego przez organy stanu faktycznego wskazał, że z postępowania dowodowego wynika, że kontrahent Spółki, spółka z o.o. "C." nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz otrzymanego z Prokuratury Okręgowej w K., a zgromadzonego w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] materiału dowodowego ustalono, że podmiot ten firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie, tj. S. F., S. J. i B. K. Z wyniku kontroli z dnia 22 stycznia 2008 r. wynikało, że S. F., B. K. i S. J. działali w porozumieniu i z zamiarem tworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych", w którym działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw płynnych, bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego, osoby te działały uprzednio w strukturach firmy "P." K. K. Zarobione tam pieniądze postanowili przeznaczyć na zakup innej firmy, chcąc usamodzielnić się w zakresie handlu komponentami ropopochodnymi jako paliwami płynnymi.
Firmę "C." kupił dla nich K. K., który na początku był prezesem spółki, kolejnym prezesem był B. K., udziały w zyskach spółki z o.o. "C." kształtowały się następująco: na początku działalności firmy S. F. i S. J. po 50% a po wejściu do firmy B. K.: S. F. i S. J. po 40%, B. K. 20%. Obrót komponentami ropopochodnymi odbywał się następująco: "P." K. K. "sprzedawał" komponenty do tzw. firm "krzaków", następnie ww. firmy "odsprzedawały" mu już pełnowartościowe paliwo, które następnie "P." sprzedawał do Spółki "C.", która sprzedawała je na stacjach benzynowych i do odbiorców hurtowych, za cenę niższą od ceny rynkowej. Wskazano również, że wszystkie ważne decyzje dotyczące działalności spółki "C." zapadały podczas spotkań organizowanych w jej siedzibie, w których uczestniczyli S. F., S. J. i B. K. Ustalenia takie wynikały z zeznań S. F., S. J. B. K. oraz J. B. Sąd I instancji wskazał, że stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym przepis ten nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych, lecz pozostawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy, bez zastrzeżeń, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone.
Dowody takie jakkolwiek nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. Sąd podkreślił, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się on także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza również prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.
Wobec przytoczonych ustaleń faktycznych Sąd uznał zatem okoliczność firmanctwa, w związku ze stwierdzeniem której organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "C.", za wystarczająco udokumentowaną.
Sąd I instancji wskazał, że umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowę sprzedaży zalicza się do umów o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. W ocenie Sądu I instancji, słusznie organ zauważył, że skoro Spółka z o.o. "C." nie była właścicielem towarów, bo nie dokonywała zakupu towarów ani usług, to nie mogła dokonać przeniesienia ich własności na skarżącą Spółkę w drodze sprzedaży.
Sąd podkreślił, że organy podatkowe wykazały, iż C. Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży benzyny i oleju napędowego we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym nie spełniła jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz U nr 11 poz 50 ze zm dalej jako ustawa o VAT z 1993r). Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. dalej rozporządzenie wykonawcze) wskazał, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących.
Sąd wyjaśnił, że mówiąc o podmiocie nieuprawnionym należy mieć na uwadze podmiot, który zarówno generalnie nie jest uprawniony do wystawiania jakichkolwiek faktur, jak i podmiot, który nie dokonuje konkretnej sprzedaży pomimo, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
W ocenie Sądu I instancji, na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.) nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Sąd podkreślił, że odróżnić zatem należy problem możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury od dokonania czynności prawnej i zawarcia umowy sprzedaży oraz nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym. Dalej Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 780/07, który stwierdził, iż "przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury". Sąd wskazał, że podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyroku z 15 lipca 2009r. w sprawie I SA/Łd 96/09.
Zdaniem Sądu, powyższej oceny nie mogły zmienić także twierdzenia podatnika, nie kwestionowane przez organy podatkowe, że zapłacił on za przedmiotowy towar i fizycznie wszedł w jego posiadanie. Również argumentacja skarżącego, że działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów jest bez znaczenia dla oceny zasadności skargi. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, dobrej lub złej wiary. Dodatkowo Sąd podniósł, że okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają na oparcie się o art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego dla wykazania, iż doszło do nabycia przedmiotowych towarów.
Ponadto Sąd podzielił pogląd organu, iż zamknięcie stanu prawego przedmiotowej sprawy w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej powoduje niemożność odniesienia do niej przepisów podatkowych, wprowadzonych do krajowego porządku prawnego, w związku z wejściem Polski do Unii, podobnie jak dotyczących tych przepisów orzeczeń.
W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
- I. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz 1270 ze zm dalej jako p.p.s.a.):
- - naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i § 2, a także art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a popełnione na skutek błędnego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że zakres i forma zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, jego ocena, jak i ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. są prawidłowe, mimo iż zostały przez organ podatkowy poczynione z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, 181, 187 § 1, art. 191 i 194 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi;
- - naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. popełnione skutkiem poczynienia przez Sąd ustaleń faktycznych i dokonania oceny ustaleń faktycznych, zawartych w decyzji organu podatkowego bez uwzględnienia całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;
- - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uzasadnienie stanowiska Sądu w powyższych kwestiach w sposób nie odpowiadający wymogom tego przepisu, co powoduje istotne trudności w ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku;
- II. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.:
- - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik, który zakupił towar od innego podatnika, nie wiedząc, ani nie mogąc wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności, że towar nie stanowi własności sprzedawcy i nie jest sprzedawany przez niego we własnym imieniu i na własny rachunek, nie ma prawa w świetle tego przepisu do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż, nawet wówczas, gdy podatek wynikający z tej transakcji został przez sprzedawcę rozliczony z właściwym organem podatkowym.
W związku z powyższym wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 25 września 2009r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że w niniejszym postępowaniu nie poczyniono jakichkolwiek ustaleń, czy zeznania S. F., S. J., J. B. oraz A. N. złożone w latach 2005-2007 są jedynymi, jakie osoby te złożyły w kwestiach istotnych dla sprawy. Nie ustalono, czy w sprawie, w której wyjaśnienia były składane został wniesiony akt oskarżenia, a jeśli tak, to jakim rezultatem sprawa się zakończyła. Strona podkreśliła, że jak wynika z wyjaśnień S. F., w momencie ich składania był on równocześnie oskarżony w innej sprawie w K. (syg. akt: [...]), a także w innej sprawie prowadzonej w K., że był przesłuchany także w sprawie R. L., w której złożył obszerne zeznania. Wyjaśnienia i zeznania S. F. złożone w tych sprawach nie zostały do akt sprawy dołączone. Dokonanie w niniejszej sprawie prawidłowej oceny wiarygodności wyjaśnień osób, na których zostały oparte decyzje nie jest możliwe bez uprzedniego uzyskania pewności, że zgromadzono wszystkie wyjaśnienia, dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, nie jest bowiem możliwe ustalenie, czy wyjaśnienia nie były zmieniane, czy występują między nimi sprzeczności lub niezgodności.
Zdaniem Spółki, pewne wątpliwości budzi także forma dokumentów zawierających wyjaśnienia, które zostały załączone do akt sprawy. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K., adresowanego do tej konkretnej sprawy, przy którym przekazano te dokumenty wynika, że zostały załączone protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych. Na kserokopiach protokołów znajdujących się w aktach sprawy brak jest potwierdzenia ich zgodności z oryginałem, dokonanego przez UKS w K., znajduje się natomiast takie potwierdzenie naniesione przez pracownika Urzędu Skarbowego w M. z datą 19 stycznia 2009r., a więc już po wydaniu przez ten urząd decyzji.
W ocenie skarżącej, nie jest w tej sytuacji jasne - za zgodność z czym, i na jakiej podstawie potwierdzenie to zostało dokonane i jakimi dokumentami dysponował urząd w momencie wydawania decyzji, w szczególności czy zostały one sporządzone w formie wymaganej przepisami prawa, o której mowa w art. 194 § 1 O.p.
Strona podkreśliła, że wyłącznie w oparciu o powyższe wyjaśnienia organy podatkowe ustaliły, że "C." sp. z o.o. nie prowadziła działalności we własnym imieniu i na własny rachunek (lub też że prowadziła tę działalność wprawdzie we własnym imieniu, ale na rachunek innych osób), a w konsekwencji, że ta spółka "firmowała" jedynie działalność prowadzoną w rzeczywistości przez osoby fizyczne. Dla uzasadnienia tej tezy przywołano te fragmenty wyjaśnień S. F., B. K. i S. J., w których opisują oni ustalony przez siebie sposób podziału zysków ze spółki nie wyjaśniono jednak kompletnie, o jakich zyskach osoby te zeznawały i jak faktycznie wyglądał podział zysków w spółce C. Zdaniem skarżącej Spółki z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że taki podział zysków wypracowanych przez C. nigdy w rzeczywistości nie miał miejsca; z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w spółce C., z 15 października 2004r. wynika, że spółka ta wypracowała w roku 2003 zysk netto w kwocie 73.544,95 zł., który w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy, nie doszło więc do jakiegokolwiek podziału tego zysku.
Jeśli natomiast (czego jednak w postępowaniu nie ustalono), pieniądze ze spółki C. były nielegalnie transferowane do innych podmiotów, to powinno to rodzić określoną odpowiedzialność osób, które się tego dopuściły i powodować dochodzenie przez tę spółkę zwrotu nienależnych świadczeń, nie może jednak stanowić argumentu na rzecz tezy, że spółka nie prowadziła działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Strona stwierdziła, że postulowane w wyniku kontroli wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. opodatkowanie tych "zysków" u osób fizycznych, które miały je otrzymać, oznacza w istocie opodatkowanie środków pochodzących z nielegalnego źródła.
Skarżąca wskazała, że kolejnym argumentem mającym potwierdzać, że wszelkie czynności C. Sp. z o.o. firmowały działalność osób trzecich, jest twierdzenie, że udziały w tej spółce zakupił dla S. F., S. J. i B. K. – K. K., który początkowo był prezesem tej spółki, a następnie, udziałowcami spółki stały się osoby "uczestniczące w procederze paliwowym... lub związane z nim osobiście". Strona podkreśliła jednakże, że twierdzeń tych nie zweryfikowano w oparciu o inny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie dołączono także do tego materiału odpisów protokołów wyjaśnień, składanych przez K. K. w postępowaniu karnym. Zauważyła, że z pisma znajdującego się na karcie 247 akt wynika, że udziały zostały nabyte przez K. K. w dniu 18 czerwca 2002r., a więc około rok wcześniej, zanim spółka rozpoczęła działalność w K. Udziały te nigdy nie zostały przeniesione na S. F. czy S. J., natomiast ich część nabył B. K. już w okresie, kiedy spółka prowadziła działalność.
K. K. nigdy nie figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes lub członek zarządu spółki C., okoliczności tej jednak w trakcie postępowania nie sprawdzono. Spółka stwierdziła ponadto, że kwestia kto jest udziałowcem spółki kapitałowej nie może mieć żadnego bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia czy spółka ta prowadzi działalność na własny rachunek i we własnym imieniu.
Dalej strona wywodzi, że jak wynika z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym o całokształcie działalności spółki decydowały trzy wcześniej wymienione osoby, które spotykały się w siedzibie firmy i wspólnie ustalały strategię. Zdaniem Spółki, gdyby nawet tak było, to nie stanowi to dowodu potwierdzającego tezę, że czynności spółki podejmowane w wyniku tych uzgodnień były dokonywane w imieniu i na rachunek tych osób. B. K. był jedynym członkiem zarządu spółki i to on w ostateczności podejmował w jej imieniu decyzje. Z zeznań J. B., głównej księgowej spółki wynika, że "zwierzchnikiem był K. i jego polecenia wykonywała" oraz "polecenia wydawał K., nikt inny". J. B. zaprzeczyła także by F. polecał jej przygotowywanie "lewych faktur zakupowych". Z wyjaśnień S. J. wynika natomiast, że "prezesem był K. i faktycznie kierował C.". Strona podkreśliła, że wyjaśnienia te znajdują także potwierdzenie w zeznaniach pracownicy spółki J. G., która stwierdziła że jej szefem był Pan K. Również sam B. K. w swoich wyjaśnieniach stwierdził, że F. bywał w spółce "C." wyłącznie koleżeńsko i nie miał wypływu na jej działalność, a w kolejnych wyjaśnieniach oświadczył "w C. ja rządziłem". Strona zaznaczyła, że powyższe wyjaśnienia zostały przy rozstrzyganiu sprawy całkowicie pominięte.
Następnie skarżąca stwierdziła, że ustalenie organów podatkowych (zaakceptowane następnie przez Sąd), że wszystkie czynności "C." sp. z o.o. były w istocie dokonane w imieniu lub na rzecz osób fizycznych, a zatem że żadna z tych czynności nie była wykonana w imieniu własnym i na rachunek spółki ułatwiło znaczenie tym organom rozstrzygnięcie sprawy, umożliwiło bowiem pominięcie szczegółowego badania czynności rzeczywiście przez tę spółkę wykonanych, zwłaszcza analizę dokonanych przez nią transakcji zakupu i sprzedaży. W ocenie Spółki, materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie jest fragmentaryczny i nie odpowiada rzeczywistości.
Strona podkreśliła, że w orzecznictwie sądowo - administracyjnym zdarzały się sprawy, w których sąd uznawał spółkę kapitałową za stwarzającą jedynie formalne pozory istnienia i nie uczestniczącą w obrocie prawnym, dotyczyło to jednak spółek, w których cały byt sprowadzał się do wpisu w rejestrze sądowym, spółka taka nie posiadała ani majątku ani nawet adresu.
Skarżąca wskazała, że z protokołu kontroli, wynikało, że w 2003r. spółka zatrudniała trzydzieści osób i posiadała koncesję na obrót paliwami, dzierżawiła kilka stacji benzynowych, a dwie (w D. i O.) nawet zakupiła. Spółka dokonywała obrotu także towarami zakupywanymi w firmach zupełnie z nią nie powiązanych np. zakup towarów do sklepów prowadzonych na stacjach benzynowych. To samo dotyczy zakupu paliw. Skarżąca wskazała, że w aktach sprawy znajduje się umowa na zakup paliw zawarta między "C." sp. z o.o. a R. S.A., a także zestawienie dokonanych w roku 2003 zakupów i płatności do tej firmy.
W ocenie Spółki, wszystkie te okoliczności wskazują na ustalenie, iż w rzeczywistości czynności spółki były dokonywane w imieniu i na rachunek innych osób, zamiast być w niniejszej sprawie przedmiotem dowodu, zostało przyjęte jako przesłanka do wyprowadzania dalszych wniosków odnośnie działalności spółki.
Strona podkreśliła, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest ocena całokształtu działalności spółki "C.", ale ocena trzech faktur wystawionych przez tę firmę skarżącej Spółce we wrześniu 2003r. Zaznaczyła, że organy nie kwestionują, że paliwo wymienione na tych fakturach zostało rzeczywiście dostarczone, twierdzą jednak, że faktycznym właścicielem tego paliwa, była jakaś bliżej nieokreślona osoba trzecia, zatem że "C." nie był rzeczywistym sprzedawcą. Stwierdzenie to jest konsekwencją generalnego ustalenia organów podatkowych, co do działalności spółki C., nie zostało jednak poparte jakimikolwiek konkretnymi dowodami. W jej opinii, w postępowaniu nie próbowano nawet ustalić skąd "C." miał paliwo dostarczone podatnikowi. Strona zauważyła, że dwie z zakwestionowanych faktur dotyczą dostawy etyliny, a jak wyjaśnił S. J. "nie zajmowaliśmy się mieszaniem benzyn". Jeśli skonfrontować to z faktem, że etylina w znacznych ilościach w roku 2003 była przez "C." kupowana w R., to z czego ma wynikać, że ta sprzedana podatnikowi stanowiła własność osób trzecich.
W dalszej części skargi kasacyjnej strona wskazała, że w aktach sprawy znajduje się - sporządzony przez pracownika Izby Skarbowej w K. "wypis z odpisu" decyzji wydanej przez właściwy urząd skarbowy określającej spółce C. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. w kwocie O zł., który nie spełnia wymogów dokumentu i został sporządzony według kryteriów znanych tylko jego autorowi, pomija on w każdym razie istotne fragmenty decyzji dotyczące rozliczenia podatkowego spółki C. za wrzesień 2003, w szczególności wysokość zawartego w deklaracji zobowiązania, a także rozliczenia zakupów i sprzedaży w tym miesiącu.
W ocenie Spółki, nawet na podstawie tego wypisu można jednak wyprowadzić wniosek, że we wrześniu 2003r. C. Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i że w miesiącu tym wykazała zobowiązanie w tym podatku w kwocie innej niż zero złotych.
Strona założyła, że intencją autorów tej decyzji było wykazanie za jej pomocą, że C. w rzeczywistości podatnikiem tego podatku we wrześniu 2003r. nie był. Jeśli tak, to jej zdaniem, z decyzji wynika wniosek akurat odwrotny. Stosownie do postanowień art. 21 § 3 O.p. na podstawie, którego decyzja została wydana określić wysokość zobowiązania podatkowego może organ podatkowy jedynie w stosunku do podatnika (w rozumieniu art. 7 § 1 O.p.), a więc osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu w danym podatku, a nie wobec osoby, która przymiotu podatnika nie posiada.
Skarżąca wskazała, że z jednej strony sąd, a wcześniej także organy podatkowe przyjęły, że C. Sp. z o.o. nie mogła skutecznie sprzedać podatnikowi towaru bowiem nie była ich właścicielem, równocześnie jednak Sąd tak jak i poprzednio organy podatkowe uznaje, że podatnik zakupił te towary, lecz sprzedawcą był "inny bliżej nieokreślony podmiot". Zdaniem skarżącej, jest to konstrukcja całkowicie abstrakcyjna i nie znajdująca oparcia w przepisach prawa. Umowa sprzedaży wymaga złożenia określonych oświadczeń zarówno przez kupującego, jak i przez sprzedającego. Spółka podkreśliła, że żaden "bliżej nieokreślony podmiot" nie składał podatnikowi żadnego oświadczenia o sprzedaży towarów objętych fakturami z września 2003r. oświadczenie takie złożył jedynie przedstawiciel firmy "C." w jej imieniu.
W ocenie strony, jeśli tak, to albo do nabycia towarów w ogóle nie doszło, albo doszło do tego nabycia od C. Sp. z o.o. Spółka zauważyła, że z okoliczności sprawy wynika jednak, że nawet gdyby właścicielem towarów sprzedawanych przez C. Sp. z o.o. była "bliżej nieokreślona osoba trzecia", to sprzedaż tych towarów przez spółkę odbywała się za zgodą tej osoby. Jeśli jednak tak, to zdaniem skarżącej, należałoby rozważyć czy nie doszło do zawarcia między tą osobą a "C." umowy zlecenia lub komisu, na podstawie której spółka sprzedawała towar w imieniu własnym, lecz na rachunek tej osoby. W takim przypadku C. był podatnikiem podatku od towaru i usług z mocy art. 5 ust. 2 (a nie ust.
- 1) ustawy o VAT z 1993r. Spółka podkreśliła, że możliwości uznania "C." sp. z o.o. za podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r w niniejszym postępowaniu w ogóle nie rozpatrywano.
W takiej sytuacji, zdaniem strony, ustalenia organu podatkowego nie powinny być przez Sąd zaakceptowane, co powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, a nie do oddalenia skargi. W ocenie skarżącej Spółki, pominięcie przez Sąd części materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, narusza także art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Spółki, Sąd nie wyjaśnił w sposób przekonywujący i umożliwiający kontrolę poprawności rozstrzygnięcia, dlaczego i w oparciu o jakie dowody uznał te ustalenia w całości za słuszne, nie spełnia bowiem wymogu przewidzianego w art. 141 § 4 p.p.s.a. ogólnikowe stwierdzenie, że ocena została dokonana zgodnie z zasadami logiki i nie przekroczono przy niej granic swobodnej oceny dowodów. Nie wystarcza także, w ocenie skarżącej stwierdzenie, że zebrany materiał dowodowy jest "obszerny" bez równoczesnego wykazania, że jest on także kompletny.
W dalszej części skargi strona uzasadniła zarzuty w zakresie podstawy wynikającej z art. 172 pkt 1 p.p.s.a.
Skarżąca wskazała, że jak wynika z akt sprawy, podatnik mimo, iż dostawy z C. Sp. z o.o. miały charakter awaryjny i incydentalny podjął wszelkie kroki staranności w celu sprawdzenia wiarygodności tej firmy. Podatnik otrzymał odpis decyzji o prawie posługiwania się przez dostawcę numerem identyfikacji podatkowej i rejestracji, jako podatnika VAT, odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, które przedłożył w trakcie postępowania. Towar został rzeczywiście podatnikowi dostarczony (co nie jest kwestionowane), przy czym - jak wynika z relacji kierowców przywożących paliwo – dostawy odbywały się ze stacji benzynowych prowadzonych przez "C." sp. z o.o. Płatności za dostarczone paliwo następowały przelewami na konto bankowe dostawcy. Dostawca był nie tylko zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale także rozliczył się z właściwym urzędem skarbowym z tego podatku za okres, w którym miała miejsce dostawa.
Zdaniem Spółki, zachowaniu przez nią należytej staranności nie można więc nic zarzucić i trudno wyobrazić sobie, jakie jeszcze czynności mogłaby podjąć by upewnić się o dopuszczalności odliczenia podatku na podstawie otrzymanych faktur. Strona zauważyła, że ani Sąd ani organy podatkowe takiego zarzutu nie czynią, uznając że podatnik działał w dobrej wierze i nie był uczestnikiem jakiejkolwiek oszukańczej zmowy.
Zdaniem Spółki stanowisko Sądu odnośnie braku znaczenia dobrej czy złej wiary nabywcy, dominujące w orzecznictwie dotyczącym ustawy z 1993r., oparte jest na wyłącznie gramatycznej wykładni jej przepisów i nie do końca uwzględnia "filozofię" i konstrukcję tego podatku.
Skarżąca wyjaśniła, że w sprawie niniejszej zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku, z tego powodu, że wystawca faktury nie był właścicielem towaru i nie dokonywał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Podkreśliła, że ustalenie tej okoliczności przez nabywcę towaru, poza przypadkami, gdy własność wynika z rejestrów (księgi wieczyste, rejestr pojazdów itp.) nie jest praktycznie możliwe, nawet przy dołożeniu najwyższej staranności. W ocenie Spółki, uzależnianie prawa do odliczenia podatku z faktury od spełnienia warunku, którego spełnienie nie jest możliwe nie da się pogodzić z zasadami państwa prawa.
Skarżąca zauważyła, że w sprawie niniejszej dodatkowym argumentem jest fakt, że podatek naliczony na fakturach wystawionych podatnikowi przez "C." został przez tę firmę rozliczony ze Skarbem Państwa. Strona wskazała, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości niejednokrotnie wyrażany był pogląd, że przepisy, których celem jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i uniknięcie oszustw podatkowych nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, nie mogą być więc one wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. W konsekwencji uznawano więc, że w sytuacji w których dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę nie mogą pozbawiać odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Strona podkreśliła, że brak związania Polski orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przed 1 maja 2004r nie jest równoznaczne z zakazem wykorzystywania tego orzecznictwa przy wykładni przepisów wcześniej obowiązujących.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na zarzut naruszenia prawa procesowego polegającego na kwestionowaniu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, zasadnym było w pierwszej kolejności rozważenie tych zarzutów.
Formułując zarzut w tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji zaakceptował działanie organów, w ramach którego błędnie przyjął że zakres i forma zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, jego ocena, jak i ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji są prawidłowe, mimo że zostały przez organ podatkowy poczynione z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, 181, 187 § 1, 191 i 194 O.p., bez uwzględnienia całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.
Skarżąca Spółka kwestionowała ustalenie organu, że kontrahent, spółka C., w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, ale firmowała działalność trzech osób fizycznych, które decydowały o całej działalności tego podmiotu tj. S. F., S. J. i B. K. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Jakkolwiek ustalenia faktyczne organów w sprawie rzeczywiście oparte zostały przede wszystkim na dowodach osobowych tj zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach, jednak nie dyskredytuje to przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń. S. F., S. J., B. K., J. B. byli przesłuchiwani, każdy z nich, trzykrotnie w różnych dniach, zarówno w Centralnym Biurze Śledczym, jak i prokuraturze.
Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, z zeznań wskazanych świadków wyłaniał się dosyć jednoznaczny obraz spółki "C.", jako podmiotu, który nie funkcjonował zgodnie z zasadami ustawy z dnia 15 września 2000r Kodeks spółek handlowych tj. realizując swoje zadania za pośrednictwem powołanych do tego organów spółki, lecz decyzje w jego imieniu podejmowały trzy osoby fizyczne, które nawet (w przypadku S. F.) nie legitymowały się żadnym formalnym powiązaniem ze spółką "C." i pozostawały zainteresowane nie ujawnianiem swojej aktywności.
Inicjatorem takiej organizacji był S. F., który wcześniej działalność o podobnym charakterze realizował w firmie "P." także wraz ze S. J. i B. K. Podział zysku w spółce wypracowanego przede wszystkim w następstwie handlu paliwem, następował w oparciu o podział pomiędzy wskazanymi wyżej osobami, bez związku z organizacją samej spółki.
Skarżąca Spółka w istocie nie podważała zeznań świadków, na które w sprawie powoływały się organy, zarzucała jednak, że nie sprawdziły one, czy były to wszystkie zeznania tych osób w ramach postępowań karnych toczących się z ich udziałem w różnym charakterze, jak również, czy został wniesiony akt oskarżenia oraz, czy ich zeznania zostały ocenione przez sąd karny. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała, czy brak aktywności organów mógł przynieść jakiekolwiek istotne ustalenia na potrzeby tego postępowania. W rzeczywistości skarżąca, nie zgadzając się z wnioskami wynikającymi z przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie podważając treści zeznań [przesłuchanych świadków, zmierzała do inicjowania działań organów, które może przyniosłyby skutek w postaci znalezienia dowodów na odmienne ustalenia.
Zarzut, że skoro S. F. przyznał, iż był także oskarżony w innej sprawie, jak również, że był przesłuchany w charakterze świadka w sprawie R. L., nie oznacza, że koniecznym jest zgromadzenie wszelkich jego zeznań dla poczynienia ustaleń o działalności spółki "C.", albowiem z zarzutów tych nie wynika, jakie okoliczności miałyby zostać podważone tamtymi zeznaniami. Skarżąca zdaje się poszukiwać dowodów, które mogłyby podważyć ustalenie o firmanctwie spółki, ale nie jest do końca przekonana, że dowody takie w ogóle istnieją. Sugestie, że należałoby oczekiwać na wynik postępowania karnego przeprowadzonego przez sąd karny w sprawie S. F. płynące z wniosków skargi kasacyjne są nietrafne. Organy podatkowe mają obowiązek samodzielnie zebrać dowody w sprawie i nie ma podstaw prawnych do oczekiwania na zakończenie sprawy karnej, której rolą jest ustalić odpowiedzialność karną za popełnienie przestępstwa, co nie zawsze pokrywa się z okolicznościami istotnymi dla spraw podatkowych.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przeprowadzone postępowanie dowodowe nie naruszało przepisów obowiązujących w tym zakresie tj zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p doprecyzowany w art. 187 § 1 O.p). Spółka dążąc do podważenia stanu faktycznego w sprawie wybiórczo przywołuje treść zeznań przesłuchanych świadków. J. B., główna księgowa, podczas przesłuchania 19 kwietnia 2006r, zeznała, o tym iż słyszała, że S. F. (P.) jest szefem w spółce, nigdy nie występował jednak formalnie; o tym, że to właśnie ta osoba decydowała o wszystkim przyznali także S. J. i B. K. O przebiegu organizacji działalności, w tym funkcjonowania spółki "C." zeznał także S. F.: obrót komponentami ropopochodnymi na dokumentach wyglądał w ten sposób, że firma K. K. "P." sprzedawała komponenty do tzw. firm "krzaków", które następnie "odsprzedawały" mu gotowe pełnowartościowe paliwo (poza systemem akcyzy) sprzedawane następnie do spółki "C.", jako pełnowartościowy olej napędowy. Ta ostatnia firma sprzedawała paliwa po niższej cenie innym firmom, jak również na swoich stacjach paliw.
Skarżąca zarzuciła, że organy nie wyjaśniły, o jaki podział zysków pomiędzy S. F., B. K., S. J. chodziło, skoro z dokumentów spółki wynikało, że zysk za rok 2003 w całości został przeznaczony na kapitał zakładowy. Tymczasem z zeznań świadków wynikało właśnie, że struktury funkcjonowania spornego kontrahenta odbiegały od zasad obowiązujących dla takich podmiotów (spółek z o.o.) na rzecz nieformalnych działań osób, które zgodnie z przepisami nie miały prawa w żaden sposób podejmować działań w imieniu spółki tudzież decydować o jej funkcjonowaniu.
Należy podkreślić, że skarżąca Spółka nie składała wniosku o ponowne przesłuchanie wskazanych wyżej świadków, których zeznania w formie protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Również wymieniając w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, które zostały naruszone, Skarżąca nie powołała art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Skarżąca Spółka nie formułowała konkretnych wniosków o dowody, które nie zostały zrealizowane. Wypowiadając się w poszczególnych środkach zaskarżenia raczej sygnalizowała szeroko rozumianą wolę poszukiwania dowodów, na poparcie swojego stanowiska.
Z kolei przeprowadzone dowody zostały z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów ocenione przez organy. Pomimo zresztą podniesienia naruszenia art. 191 O.p. nie wskazano w skardze kasacyjnej, na czym polegało naruszenie tej zasady przez organy, zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.
Za niezasadne należało uznać zarzuty formułowane pod adresem dokumentów włączonych do akt sprawy a zaczerpniętych z innych postępowań, nie spełniających, w ocenie Spółki, wymogów z art. 194 § 1 O.p., z uwagi na to, że wskazany przepis odnosi się do dokumentów urzędowych, którymi nie są kopie zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach sporządzone na potrzeby dołączenia ich do akt innej sprawy. Inne zarzuty dotyczące formy dokumentów zawierających wyjaśnienia załączone do akt nie mogły być uwzględnione o tyle, że skarżąca Spółka nie wykazała, jaki wpływ miałoby ustalenie takiego uchybienia na wynik sprawy.
W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie miały uzasadnienia a skarżąca Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych w sprawie.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należało uznać je za niezasadne. Ze stanu faktycznego wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami, z uwzględnieniem stron transakcji, nigdy nie zostały wykonane. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r oraz § 48 ust 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia wykonawczego, który dopełnia jedynie regulacje ustawową i nie był samodzielną podstawą prawną rozstrzygnięcia.
Zgodnie z przyjętym na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych poglądem w zakresie podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej posiadacza, jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z powołanym art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993r podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność. Dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które nie powstaje, jeśli nie towarzyszy mu "materialna" prawidłowość takiej faktury tj rzeczywista czynność w niej opisana. W zakresie takiego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 24 marca 2009r syg akt I FSK 286/08, z dnia 25 maja 2010 syg akt I FSK 884/09, z 14 października 2010r syg akt 1731/09.
W zakresie oceny, że spółka "C." służyła jedynie działalności osób fizycznych, które nie funkcjonowały w strukturze jej organów, lecz niezależnie wykorzystywały jej firmę do prowadzenia własnej działalności, nie ma znaczenia, że skarżąca Spółka faktycznie otrzymywała towar i nie miała świadomości nieuczciwości kontrahenta. Przepisy podatkowe nie czynią takich przesłanek podstawą określania zobowiązań podatkowych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie ma także podstaw prawnych, wbrew jednoznacznym regulacjom ustawy o VAT z 1993r dokonywać wykładni tych przepisów z uwzględnieniem prawa wspólnotowego lub orzecznictwa ETS.
W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, wobec czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 oaz § 14 ust 2 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r (Dz. U. z 2002r nr 163 poz 1349).