Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 839/11

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1036/10, oddalający skargę J.G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 r. do stycznia 2009 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania
4. 2.1. W toku postępowania ustalono między innymi, że: - Skarżąca (posługując się nazwą F.P.H.U. A.) zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną części oraz akcesoriów do pojazdów samochodowych, a także zakupem samochodów do recyklingu; - samochody te zostają rozmontowane, a części mechaniczne i blacharskie podlegają odsprzedaży, pozostałe zaś części sprzedawane są na złom; - w okresie objętym postępowaniem Skarżąca dokonywała również zakupu części samochodowych (mechanicznych, blacharskich) na podstawie umów sprzedaży; - odbiorcami ww. towarów były zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą jak i osoby nieprowadzące działalności gospodarczej; - dostawy były ewidencjonowane przez wystawianie faktur VAT-marża oraz przy użyciu kasy rejestrującej.
5. 2.2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zanegował możliwość kwalifikowania części blacharskich i mechanicznych pochodzących z demontażu zakupionych pojazdów jako towarów używanych w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), a tym samym stosowanie przy ich sprzedaży procedury VAT-marża. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania decyzji z dnia 15 lipca 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za sierpień, listopad, grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2009 r.
6. 2.3. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Przyjęto w niej, iż fakt dokonywania przez Skarżącą sprzedaży części pochodzących z demontażu samochodów wycofanych z eksploatacji - przeznaczonych do recyklingu na podstawie zaświadczenia wydanego przez właściwego wojewodę, które stwierdza, że Skarżąca została wpisana do wykazu przedsiębiorców prowadzących stacje demontażu pojazdów - nie stanowi podstawy do opodatkowania tej sprzedaży w trybie szczególnej procedury opodatkowania marżą. Dokonywana przez Skarżącą sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie organu odwoławczego: - ustawodawca wyraźnie ograniczył stosowanie procedury VAT-marża do ruchomych dóbr materialnych nadających się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, co oznacza, że opodatkowanie marży dotyczy dostawy w zasadzie tych samych towarów, które podatnik nabył wcześniej, a jedyne odstępstwo może dotyczyć stanu towaru, który może być naprawiony; - przeszkodą do zastosowania szczególnego sposobu opodatkowania jest fakt, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą były pojazdy, a przedmiotem dalszego zbycia - już części samochodowe i złom z tych pojazdów.
7. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
8. 3.1. Skarżąca domagając się w skardze uchylenia decyzji organów podatkowych zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię w związku z przyjęciem, że:
9. - przez towar używany należy rozumieć tylko i wyłącznie takie same towary, jakie podatnik nabył wcześniej, podczas gdy ustawodawca w tym przepisie nie wprowadził takiego ograniczenia, określając pojęciem towaru używanego wszystkie ruchome dobra materialne nadające się do kolejnego, dalszego użytku;
10. - zastosowanie szczególnego sposobu opodatkowania określonego w tym przepisie nie jest możliwe z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą były samochody używane, zaś przedmiotem dalszego zbycia były części samochodowe, podczas gdy organ całkowicie pominął, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą były "pojazdy wycofane z eksploatacji", czyli odpady w rozumieniu ustawy o odpadach, poddawane recyklingowi, czyli dalszemu użytkowi i wykorzystaniu.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor IS: - w niewystarczający sposób odniósł się w toku prowadzonego postępowania do zagadnienia związanego z recyklingiem pojazdów (z uwzględnieniem ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych eksploatacji) i wpływu jaki ono ma na prawidłowe stosowanie definicji towaru używanego do części pochodzących ze zdemontowanych pojazdów wycofanych z eksploatacji; - w zbyt wąskim zakresie dokonał wykładni przepisu art. 120 u.p.t.u., w oderwaniu od specyfiki prowadzonej przez Skarżącą działalności a ponadto błędnie przywołał w swoim rozstrzygnięciu definicję towaru używanego zawartą w treści art. 43 ust. 2 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że w pierwszym zdaniu art. 120 ust. 1 tej ustawy jest poczynione zastrzeżenie, zgodnie z którym wskazane w tym ustępie definicje zostały skonstruowane na potrzeby mniejszego rozdziału (czyli rozdziału 4 "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków") a w konsekwencji na użytek art. 120 u.p.t.u.; - błędnie założył, że ustawodawca wyraźnie ograniczył stosowanie omawianej procedury do ruchomych dóbr materialnych nadających się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, co oznacza, że opodatkowanie marży dotyczy dostawy w zasadzie tych samych towarów, które podatnik nabył wcześniej, a jedyne odstępstwo może dotyczyć stanu towaru, który może być naprawiony.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.).

1. 4.2. Sąd ten przyjął, że: - przewidziana w przepisach szczególna procedura opodatkowania VAT- marża, stanowi wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu; - organy zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.; - samochód, stanowiący pewną całość, składający się z szeregu różnych elementów, choć współdziałających i wzajemnie ze sobą połączonych według określonego schematu, nawet jeżeli jest to samochód uszkodzony, to coś innego, niż jedynie pewien luźny zbiór części samochodowych, już ze sobą niepołączonych; - skoro przedmiotem późniejszej sprzedaży były części samochodowe, co jest niesporne, a przedmiotem wcześniejszego zakupu były jednak samochody, choć uszkodzone, to zasadnie organy oceniły, że nie było w tym zakresie podstawy do zastosowania szczególnej procedury podatkowej określonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u.; - organy na potwierdzenie swojego stanowiska zasadnie odwołały się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) albowiem pojazdy samochodowe znajdują się w grupowaniu o symbolu PKWiU 34.10, natomiast części samochodowe objęte są grupowaniem "Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników" o symbolu PKWiU 34.3.
2. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę
3. 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i merytorycznego rozpoznania skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. (ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy) oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez "towary używane", o których mowa w tym przepisie rozumieć należy tylko i wyłącznie takie same, identyczne towary, jakie podatnik nabył wcześniej, podczas gdy w tym przepisie ustawodawca nie wprowadził takiego ograniczenia, gdyż pojęciem "towary używane" objął wszystkie ruchome dobra materialne nadające się do kolejnego, dalszego użytku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono zasadniczo zastrzeżenia zawarte w skardze do Sądu pierwszej instancji.

1. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Spór stanowiący istotę rozpoznanej sprawy, tzn. czy do sprzedaży części mechanicznych i blacharskich pochodzących z demontażu pojazdów zakupionych w ramach recyklingu uprawnione jest zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., nie mógł zostać zakończony po myśli Skarżącej. Nawet bowiem gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu ze sfery jedynie definicyjnej (czego nie uczynił), to i tak skarga ta byłaby nieskuteczna z uwagi na brak w niej powiązanych z nim dalszych zarzutów materialnoprawnych, w szczególności zarzutu naruszenia wspomnianego art. 120 ust. 4 u.p.t.u., którego odmowa zastosowania przez organy podatkowe skutkowała przyjęciem innej podstawy opodatkowania niż VAT - marża.

6.2. Należało podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji co do wyjątkowego charakteru procedury opodatkowania VAT- marża. Wobec zaś postawionego w skardze kasacyjnej jedynego zarzutu, przypomnienia wymagało, że zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ab initio u.p.t.u. na potrzeby wskazanego już wyżej rozdziału 4 działu XII "Procedury szczególne" przez towary używane należało rozumieć "ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie..." (przewidziane dalej wyłączenia nie miały żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, stąd ich pominięcie w tym miejscu). Na tej podstawie przyjąć należało, że towarami używanymi mogą być tylko takie dobra materialne, które w dalszym użytku mają tożsamy stan lub ich stan wymaga naprawy do dalszego użytku. W obu przypadkach ww. dobra materialne muszą być zindywidualizowane, albowiem tylko przy takim ujęciu możliwe jest uchwycenie danego towaru z perspektywy jego dalszego użytkowania, czy naprawy w celu dalszego użytkowania.

6.3. Taką interpretacji potwierdza dodatkowo wykładnia systemowa wewnętrzna. Z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wynika bowiem, że do wyliczenia marży musi być znana cena nabycia towaru, który jest zbywany. Musi być to zatem towar zindywidualizowany, bo tylko takiemu towarowi można przypisać rzeczywistą kwotę nabycia. Możliwość odstąpienia od tej reguły dotyczącej ceny nabycia ustawodawca przewidział wyłącznie w odniesieniu do przedmiotów kolekcjonerskich (art. 120 ust. 5 - 8 u.p.t.u.). Zauważyć należało również i to, że także w art. 120 ust. 15 ww. ustawy w kontekście wymogów ewidencyjnych mowa jest o obowiązku wskazywania w niej "kwot nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży". Muszą to zatem być kwoty takie, jakie stanowiły należność za konkretne ruchome dobro materialne, poddawane następnie zbyciu w tym samym (aktualnym) stanie lub wyłącznie po naprawie tegoż samego dobra.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.5. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 56.441 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor IS był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 3.600 zł.