Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 462/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego L. z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., w wysokości 1.197.522 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej była m.in. produkcja betonu oraz transport ciężarowy. W rozliczeniu za grudzień 2007 r. podatnik odliczył podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług konsultacji budowlanych, kosztorysowania inwestycji, doradztwa handlowego, usług marketingowych, analiz rynku zbytu i ocen fachowości podmiotów gospodarczych, wystawionych przez M. M. występującego w obrocie gospodarczym pod nazwą B. W dniu 18 września 2008 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego L. przesłuchał skarżącego, na okoliczność współpracy gospodarczej z M. M. Skarżący zeznał, że rozważał możliwość wożenia betonu do Niemiec. W tym celu kilkakrotnie wyjeżdżał z M. M. do Niemiec do miejscowości D., gdzie spotykali się z J. A., z którym prowadzili rozmowy o współpracy. Podatnik zeznał, że M. M. woził go do różnych przedsiębiorców na terenie Poznania i całego województwa, z którymi również prowadzili rozmowy na temat wspólnych interesów.
M. M. dokonywał oceny tych kontrahentów na podstawie swoich kontaktów handlowych i swoich znajomych. Skarżący analizował wspólnie z M. M. opłacalność poszczególnych inwestycji. Według zeznań strony jego praca nie polegała na sporządzaniu pisemnych opracowań, ale na faktycznych kontaktach. Skarżący zeznał, że w P. i okolicach był co najmniej dwadzieścia razy, a w Niemczech kilkakrotnie. Powyższe spotkania nie przyniosły efektów, ale wiele z tych rozmów nadal jest kontynuowanych.
Naczelnik P. Urzędu Skarbowego L. ocenił, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1-2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 31 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi na w/w decyzję wyrokiem z 15 września 2011 r. uchylił przedmiotową decyzję organu odwoławczego (sygn. akt I SA/Łd 1003/11).Sąd wskazał, że jedyną okolicznością, na podstawie której organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, było to że faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Ocenił, że za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur nie można uznać podatnika tylko dlatego, że nie dopełnił obowiązku rejestracji. W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały treści tych faktur co do innych wynikających z prawa krajowego i wspólnotowego elementów, w tym co do podnoszonej przez podatnika okoliczności faktycznego wykonania usług na jego rzecz przez M. M. i jego tożsamości.
W związku z powyższym w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić oraz ocenić "charakter" transakcji między podatnikiem a M. M. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 16 stycznia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 2 stycznia 2009 r. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 14 listopada 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z pierwszej decyzji.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Nr L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 413, a nadto art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 120, 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując ponownie na argumenty i okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu I instancji okoliczności rozpoznawanej sprawy świadczą o tym, że sporne faktury są fikcyjne gdyż M. M. nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego, a po drugie nie zachodzi tu przypadek, że odbiorca faktury nie wiedział, że odlicza podatek naliczony z fikcyjnych faktur.
Sąd I instancji nie podzielił zarzutu pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe nie wykonały zalecenia zawartego w wyroku sądu z dnia 15 września 2011 r., tj. nie oceniły "charakteru" transakcji między podatnikiem a M. M. Pomimo, iż nie udało się odnaleźć wystawcy faktur, Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie zeznań i wyjaśnień skarżącego przekonująco ocenił, że sporne faktury nie świadczą o nabyciu jakichkolwiek usług.
Organ odwoławczy trafnie dostrzegł, że pomimo, że ze złożonych w dniu 18 września 2008 r. zeznań podatnika wynika, że praca jego kontrahenta nie miała polegać na pisemnym opracowywaniu, ale na faktycznych kontaktach i dyskutowaniu, analizowaniu opłacalności danych inwestycji, włącznie z rozmowami na temat jakie byłyby koszty i jaką kwotą mogłoby się przedsięwzięcie zamknąć, to brak jakichkolwiek dowodów świadczących pośrednio że powyższe usługi były wykonane, czyni wyjaśnienia podatnika niewiarygodnymi.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przykładowo dowodem potwierdzającym wykonanie usług byłyby zeznania przedsiębiorców, do których podatnik miałby się udawać razem z M. M. Wykonanie tych czynności mogłoby być potwierdzone dokumentami stwierdzającymi poniesione przez podatnika wydatki związane z wyjazdami do przedsiębiorców na terenie Wielkopolski i Niemiec - Strona prowadziła działalność gospodarczą, w efekcie czego winna dokumentować wszelkie wydatki związane z jej prowadzeniem. Kolejnym przykładowym dowodem potwierdzającym wykonanie tych czynności mogłyby być podpisane umowy, kontrakty itp. Uzupełniając argumenty organu odwoławczego można wskazać, że brak np dowodów świadczących o wydatkach na usługi hotelowe, za przejazdy autostradami. Podatnik nie przedstawił żadnych projektów umów z partnerami biznesowymi lub notatek świadczących o tym, że wspólnie z M. M. analizowali opłacalność poszczególnych inwestycji.
Biorąc pod uwagę wysokość należności za usługi wynikające ze spornych faktur, należy przyjąć, że skarżący spodziewał się, że w ich następstwie nawiąże kontakty handlowe pozwalające na stałą sprzedaż betonu na rynek niemiecki, a nie na pojedynczą transakcję. Trudno zatem uznać, że w takim przypadku nie tylko nie posiada żadnych materialnych śladów analiz ekonomicznych bądź negocjacji z partnerami z Niemiec bądź Wielkopolski, ale wręcz nie pamięta nazw firm z którymi rozmowy prowadził.
Sąd wskazał ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które pośrednio mogłyby potwierdzać wykonanie tych usług. Jak wynika z akt sprawy w ramach spornych czynności podatnik wraz z M. M. mieli odbywać podróże na teren Niemiec do miejscowości: D., H. i M. Reasumując, zdaniem Sądu I instancji, zaistniały podstawy, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. M. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego domagając się uchylenia orzeczenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Na podstawie art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r.,poz. 270 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT, zarzucił wyrokowi naruszenie:
- 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 203 Dyrektywy 112 ma podstawie jej art. 403, a nadto art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług,
- 2) przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień podniesionych w skardze:- art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy dowodów z zeznań świadka, który wykonywał na rzecz skarżącego usługi i wystawił fakturę.
W ocenie autora skargi kasacyjnej uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku VAT w wysokości innej niż zadeklarowana.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji sprowadzają się w zasadzie do zarzutu nieprzesłuchania świadka M. M. Zważywszy przy tym na okoliczności sprawy w tym w szczególności istotne wątpliwości organów co do istnienia takiego podmiotu jako podatnika podatku VAT uprawnionego do wystawiania faktur czy też jako podatnika istniejącego lecz niezarejestrowanego związane z M. M. występującym w sprawie jako wystawca spornych faktur, należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni bowiem zgadza się z oceną tego Sądu, że właśnie okoliczności rozpoznawanej sprawy świadczą o tym, że po pierwsze sporne faktury są fikcyjne gdyż M. M. nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego, a po drugie nie zachodzi tu przypadek, iż odbiorca faktury nie wiedział, że odlicza podatek naliczony z fikcyjnych faktur. Powyższą ocenę potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, który świadczy o tym, że sporne faktury zostały wytworzone za wiedzą skarżącego i jedynie w tym celu by za ich pomocą obniżyć podatek należny. W sytuacji, gdy z uwagi na odległość z Łodzi koniecznym okazać się mogło korzystanie z noclegu, w takim przypadku podatnik winien posiadać dowody potwierdzające korzystanie z takiego rodzaju usług, chociażby dla celów prowadzonej we własnej firmie księgowości. W przypadku, gdy nie zachodziła konieczność korzystania z noclegu, to podatnik winien posiadać dowody potwierdzające zakup paliwa, posiłków, czy też ponoszonych opłat za korzystanie z autostrady na terenie Polski. Podatnik żadnego z ww. dowodów nie przedstawił.
Podatnik nie był też w stanie podać danych personalnych pozwalających na identyfikację jakiegokolwiek z potencjalnych przedsiębiorców, do których udawać się miał wraz z M. M. Zasadnie zatem Sąd I instancji ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, zasłaniającego się brakiem pamięci oraz, że wszelkie dane potencjalnych kontrahentów posiadał, M. M. Sąd uzasadniając tą ocenę stwierdził, że nie sposób dać wiarę, że skarżący, który "nabył" usługi o wartości netto 335.000 zł i uczestniczył wraz z M. M. w rozmowach biznesowych i nie pamięta nazwy żadnego z potencjalnych nabywców betonu.
Powyższe uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do uznania, że dokonanych przez organy ustaleń w powyższych kwestiach autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował.
W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, przyjętym przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie są również zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Prawidłowo bowiem Sad I instancji ocenił, że zaistniały podstawy, by odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. M. przy czym podstawą tej odmowy jest przede wszystkim art. 86 ust. 1 i 2, zaś dopełnieniem tej regulacji art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarówno w prawie krajowym, przepisach wymienionej dyrektywy i orzecznictwie TSUE nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiązać należy jedynie z rzeczywistym nabyciem towarów i usług.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.