Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 948/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj - sierpień 1999 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 23 lutego 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. L. wysokość zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące w okresie od stycznia do sierpnia 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przeprowadzono kontrolę w firmach, od których PPHU "L." M. L. dokonywało zakupu wina i napoju winopodobnego w pierwszej fazie produkcji: "F." T. Z., "D." D. G., PPHU "C." R. Ł., PPHU "D." D. W. i PPHU "A." P. Ś.. Z uwagi na nieprowadzenie działalności przez te podmioty gospodarcze pod wskazanymi adresami oraz wobec braku dostępu do dokumentacji, niemożliwe było sprawdzenie kopii faktur wystawionych dla ".L". Zwrócono się zatem o odpowiednie informacje do właściwych urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych. W oparciu o informacje Prokuratury Okręgowej w Ł. ustalono też, że A. R. był fikcyjnym właścicielem firmy PPHU "L.", D. G. fikcyjnym właścicielem firmy "D.", D. W. fikcyjnym właścicielem firmy PPHU "D.", T. Z. fikcyjnym właścicielem firmy "F.", R. Ł. firmy PPHU "C.", M. P. firmy PPHU "W." oraz P. Ś. fikcyjnym właścicielem PPHU "A.".
Dokonując prawnej oceny stanu faktycznego sprawy organ powołał się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Na podstawie tych przepisów zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu, który dokumentowały faktury, wystawione przez wymienione powyżej podmioty.
Uzasadniając motywy swojego orzeczenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że przyjmując fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku, nie można liczyć na obniżenie podatku należnego. Ryzyko wyboru kontrahenta, w tym nieuczciwego, obciąża bowiem nabywcę towarów lub usług. Dlatego uznał, że wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wykazana przez podatnika za niektóre miesiące w okresie od stycznia do sierpnia 1999 r., uwzględniająca odliczenie podatku naliczonego na podstawie wymienionych faktur wystawionych przez wskazane podmioty była określona nieprawidłowo. Brak kopii faktur sprzedaży u sprzedawcy i niezapłacenie przez niego podatku od towarów i usług pozbawiało bowiem nabywcę prawa do obniżenia podatku od towarów i usług.
Decyzją z dnia 7 czerwca 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania M. L. - utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona zaskarżyła tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 954/00 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 7 czerwca 2000 r. Sąd uznał za bezprzedmiotowe rozważania organów dotyczące "fikcyjności" podmiotów wystawiających sporne faktury, czy też firmowania przez nich działalności innego podmiotu (innych podmiotów) ponieważ, jako jedyną podstawę zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej i Izbę Skarbową podatku należnego o podatek naliczony w decyzjach obu instancji wskazano przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Zauważył przy tym, że w toku całego postępowania nie zebrano żadnych dowodów świadczących o istnieniu wymienionych okoliczności.
Z uwagi na powyższe Sąd ograniczył rozważania do kwestii zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 powołanego rozporządzenia. W tym zakresie Sąd przyjął, że organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie kwestii dotyczących potwierdzenia spornych faktur kopiami u sprzedawców oraz prowadzenia przez nich właściwej ewidencji. Wobec powyższego, Sąd nakazał organom skarbowym, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania podjęły działania w celu ustalenia, czy istnieje dokumentacja podatkowa prowadzona przez podmioty wskazane, jako wystawcy kwestionowanych faktur i czy znajdują się w niej kopie zakwestionowanych faktur, a w razie ich braku i złożenia przez wystawców faktur deklaracji dla podatku od towarów i usług - czy dokumentacja ta zawiera ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. lub inne dokumenty pozwalające powiązać dane z deklaracji podatkowej z danymi z konkretnych faktur.
Nadto, w ocenie Sądu, należało przesłuchać kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury w celu ustalenia, czy w ogóle były wystawiane kopie faktur i czy była prowadzona u nich ewidencja VAT, a przynajmniej wykorzystać ich wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu, konieczne było również zwrócenie się do właściwej prokuratury o podanie, czy potrzebne dokumenty (w szczególności kopie faktur, ewidencja VAT) nie zostały przejęte przez organy ścigania przestępstw i nie znajdują się w aktach postępowania karnego. Dopiero, gdyby okazało się, że wystawcy faktur nie są w stanie przedłożyć kopii faktur ani ewidencji VAT lub też innych dokumentów pozwalających na ustalenie, czy podane w złożonych przez nich deklaracjach podatkowych kwoty sprzedaży i podatku należnego obejmują również kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z kwestionowanych faktur, a dokumenty te nie znajdują się w dyspozycji prokuratury, zasadne byłoby zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.
Sąd dodał także, że uchylenie decyzji z przedstawionych wyżej powodów nie wyklucza ustalenia w ponownym postępowaniu innych okoliczności pozwalających na zakwestionowanie obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, określony w omawianych fakturach, również na innej podstawie niż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.
Decyzją z dnia 2 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu 24 kwietnia 2006 r. kolejną decyzję, w której określił M. L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń oraz za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do sierpnia 1999 r. W oparciu o prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. - Śródmieścia w Ł. i Sądu Rejonowego w Z. oraz postanowienia o umorzeniu śledztwa przeciwko P. Ś. i D. G., organ ustalił, że P. Ś., A. R., T. Z., R. Ł., M. P. i D. G. firmowali swoim imieniem i nazwiskiem działalność gospodarczą innych osób, będących kontrahentami skarżącego. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji przyjął, że faktury wystawiane przez te osoby nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i odliczenia kwoty podatku naliczonego.
Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, które zostało uwzględnione. Decyzją z dnia 27 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone orzeczenie wskazując na konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów celem ustalenia tego, w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne prowadzone przeciwko P. Ś. Decyzją z dnia 28 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił M. L. wysokość podatku od towarów i usług za styczeń oraz za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do sierpnia 1999 r. Dokonując raz jeszcze oceny zebranych w sprawie dowodów, organ ustalił, że zakwestionowane faktury wystawili firmanci, a więc nie stwierdzały one rzeczywiście dokonanych czynności i wobec tego nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i odliczenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego.
M. L. wniósł odwołanie od tej decyzji, które skutkowało jej uchyleniem przez organ drugiej instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie motywów zawartego w niej rozstrzygnięcia.
Decyzją z dnia 21 marca 2007 r. organ pierwszej instancji określił M. L podatek VAT za styczeń oraz za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do sierpnia 1999 r. w wysokości takiej, jak we wcześniejszych decyzjach.
Po rozpoznaniu kolejnego odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując, że dokonano w nim prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i podzielając w całości argumentację prawną organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. L. zarzucił naruszenie:
- - art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 23 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez zakwestionowanie prawa do dokonania odliczenia podatku akcyzowego;
- - § 9 ust. 8 pkt 2, § 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz.
- 3) oraz § 12 ust. 9 pkt 2, ust. 10 i § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. nr 157, poz. 1035) wskutek nieprawidłowego zastosowania tych przepisów i odmowę prawa do odliczenia podatku akcyzowego, mimo braku przesłanek ich zastosowania;
- - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przez nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej do stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji, która nie była oparta na przepisach prawa;
- - art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do podatkowych organów państwa, w szczególności nie uwzględniający uprzednich potwierdzeń władz podatkowych w sprawie; skarżący wyjaśnił, że dokonał wszelkich aktów staranności w celu ustalenia wiarygodności i rzetelności swoich kontrahentów;
- - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez brak ustosunkowania się do kwestii potwierdzeń dokonywanych przez urzędy skarbowe;
- - art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów i pominięcie ekonomicznych konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji;
Ponadto skarżący podniósł błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania rzeczywistego charakteru czynności dokonanych przez M. L. z następującymi osobami: P. Ś., D. G., M. P., A. R., T. Z. i R. Ł., skutkującego pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Sąd, uzasadniając motywy oddalenia skargi, stwierdził, że organy obu instancji udowodniły, że faktury wystawione przez wskazanych kontrahentów skarżącego stwierdzały jedynie formalnie czynności w nich opisane. W związku z powyższym, w podstawie prawnej decyzji organy podatkowe prawidłowo powołały między innymi § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie wymaga dokonywania szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Faktura powinna stwierdzać czynności rzeczywiste, a więc takie, które rzeczywiście zostały dokonane.
Sąd podniósł, że ograniczenie prawa do odliczenia, wynikające z omawianego przepisu jest jasne i odnosi się ono do fikcyjnych transakcji, a jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem obrót, z tym zastrzeżeniem, że nie chodzi tu o obrót formalny, wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko strony dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach firmanta.
Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze za niezasadne. Podkreślił przy tym, że niezrozumiałe były zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących podatku akcyzowego, skoro przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług.
Sąd nie podzielił również zastrzeżeń strony dotyczących braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, nie było podstaw do stawiania organom zarzutu naruszenia zasad: dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Najważniejsze ustalenia faktyczne, z uwagi na podstawę prawną zakwestionowania spornych faktur, nie były bowiem dowolne i znajdowały potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Sąd zwrócił uwagę, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co wynika z art. 181 tej ustawy. Organy przy ustalaniu stanu faktycznego mogły się więc oprzeć na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu np. karnym.
Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie istotne były zwłaszcza informacje uzyskane przez organ w postępowaniu kontrolnym, w ramach którego R. Ł. oświadczył, że jest firmantem, a także wyjaśnienia składane przez A. R., T. Z., R. Ł., D. G., M. P. i P. Ś. w postępowaniach karnych prowadzonym przeciwko tym osobom, w których przyznały się one do firmanctwa, jak również prawomocne wyroki skazujące A. R., T. Z., M. P. i R. Ł. za popełnienie przestępstwa karnoskarbowego związanego z firmowaniem swoim imieniem i nazwiskiem działalności gospodarczej prowadzonej przez inne osoby. Powołany w decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia wniosku, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek.
Tym samym osoby te nie mogły sprzedawać skarżącemu wskazanych w spornych fakturach towarów. Dla takiej oceny nie miał znaczenia fakt działania skarżącego w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów, gdyż wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia miało charakter obiektywny. Oznaczało to, że decydujące znaczenie miało samo stwierdzenia braku rzeczywistej czynności opodatkowanej.
Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia dyspozycji art. 123 Ordynacji podatkowej. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych nie dawała, w ocenie Sądu, podstaw do przyjęcia, że strona była pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Ponadto, wbrew stanowisku strony organ odwoławczy nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że informacje udzielone skarżącemu o braku zaległości podatkowych jego kontrahentów były zgodne ze stanem faktycznym, bowiem dotyczyły początkowego okresu działalności gospodarczej podmiotów, z którymi podatnik dokonywał transakcji, przed pierwszym terminem płatności podatku.
Na powyższe orzeczenie strona, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata - złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji.
Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie:
- 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 19 ust 1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 23 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez zakwestionowanie prawa skarżącego do dokonywania ramach PPHU "L.-P." odliczeń naliczonego podatku akcyzowego;
- 2) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako zasadna powinna być uwzględniona;
- 3) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego orzeczenia poprzez nieuwzględnienie naruszeń procesowych organu podatkowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a mianowicie:
- - art. 120 Ordynacji Podatkowej przez nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej do stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji nie opartej na przepisach prawa;
- - art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatkowych organów państwa, w szczególności nie uwzględniający uprzednich potwierdzeń władz podatkowych w sprawie; skarżący dokonał wszelkich aktów staranności, sprawdził i uzyskał potwierdzenia w urzędach skarbowych właściwych dla kontrahentów czy postępuje słusznie dokonując odliczeń podatku akcyzowego, następnie został opodatkowany podatkiem akcyzowym w tej części i bardzo wysokimi odsetkami;
- - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, w szczególności przez nie odniesienie się do kwestii potwierdzeń dokonywanych przez urzędy skarbowe;
- - art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez z założenia niekorzystną dla skarżącego interpretację stanu faktycznego i całkowite pominięcie ekonomicznych konsekwencji wydania zaskarżonych decyzji dla skarżącego i uwzględnianie w trakcie postępowania jedynie interesu Skarbu Państwa;
W uzasadnieniu strona główny nacisk położyła na korelacje prawa podatkowego z przepisami prawa cywilnego, zwracając uwagę na unormowania zawarte w art. 535 i art. 155 § 1 k.c. Wyraziła w tym zakresie pogląd, że zbycie przez osobę nie będącą właścicielem nie jest równoznaczne z nieważnością umowy sprzedaży, bowiem o takiej nieważności decydują kryteria określone w art. 58 § 1 k.c. Zarzuciła Sądowi nienależyte zinterpretowanie tych okoliczności w motywach zaskarżonego wyroku. Podniosła też, że nie udowodniono jej prawowomocnie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej m.in. na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych. Wyrok skazujący Sądu Rejonowego dla Ł. – Śródmieścia w Ł. z dnia 9 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV K 694/01 został uchylony przez Sąd Okręgowy w Ł. V Wydział Karny Odwoławczy z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt V Ka 1468/04 i sprawa nie jest prawomocnie zakończona.
Strona podkreśliła zarazem, że wszystkie przesłanki do skorzystania z odliczenia były przez nią spełnione i że dołożyła wszelkich starań w celu weryfikacji rzetelności swych kontrahentów. Ponadto skarżący stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie ofiarami przestępstwa był zarówno on, jak i Skarb Państwa, a organy podatkowe próbują przerzucić na niego całą odpowiedzialność za taki stan rzeczy, co stoi w jaskrawej sprzeczności z art. 121 Ordynacji podatkowej. Podniósł także, iż określenie mu bardzo wysokiego zobowiązania podatkowego w sprawie w takich okolicznościach stoi w sprzeczności z zasadą racjonalności podatku i doprowadziło w efekcie do konieczności likwidacji jego firmy. Rozstrzygnięcie to było więc szkodliwe społecznie i służyło tylko wąsko rozumianemu interesowi fiskalnemu Skarbu Państwa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie wskazanym w art. 179 P.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2009 r. wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.
W skardze kasacyjnej skarżący podniósł wobec zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów procesowych. Ocena ich zasadności ma bowiem wpływ na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, na podstawie którego Sąd administracyjny pierwszej instancji weryfikował właściwe zastosowanie prawa materialnego przy wydawaniu decyzji podatkowej.
Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako zasadna winna być uwzględniona. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Pomijając nawet nieprecyzyjność jego sformułowania polegającą na pominięciu pkt 1 przy wymienianiu jednostek redakcyjnych niższego rzędu w art. 145 § 1 P.p.s.a., należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku norma ta nie została zastosowana. Podstawą do wydania wyroku nie był bowiem ten przepis, ale art. 151 P.p.s.a., którego naruszenia skarżący nie podniósł. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie jest upoważniony do korygowania podstaw kasacyjnych, czy też domyślania się jaka była rzeczywista intencja autora skargi kasacyjnej, którym jest zawodowy pełnomocnik, tym bardziej, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a. pominięto uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej.
Kolejne zarzuty procesowe postawione przez skarżącego, ze wskazaniem na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., odnoszą się do nieuwzględnienia w zaskarżonym wyroku naruszeń procesowych organu podatkowego, polegających na naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te odnoszą się do przepisów stosowanych przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, które były kontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dlatego też w podstawach kasacyjnych, aby zakwestionować prawidłowość przeprowadzonej kontroli, należało przedstawić je w powiązaniu z tym przepisem P.p.s.a., który stanowił podstawę do takiej kontroli, czego w skardze nie uczyniono, zarzucając jedynie Sądowi pierwszej instancji opisowo nieuwzględnienie naruszeń procesowych organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tym składzie stoi na stanowisku, że nie mogą stanowić podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie w sprawie w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez organ podatkowy może być przedmiotem rozpoznania przez sąd drugiej instancji jedynie wówczas, gdy zostanie jednocześnie powiązany z naruszeniem odpowiednich przepisów regulujących procedurę sądowoadministracyjną (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009 s. 234 – 245). Wprawdzie w skardze kasacyjnej został także wymieniony jako naruszony art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a., ale jak wskazano wyżej, zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu wadliwie związany był z jego zastosowaniem w sprawie, podczas gdy Sąd normy tej nie stosował. Wymieniony przepis postępowania sądowoadministracyjnego nie został również odniesiony do wadliwie przeprowadzonej kontroli zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma przesłanek, aby wychodzić przy rozpoznawaniu tej skargi poza granice wyznaczone wskazanymi przez pełnomocnika podstawami i ich uzasadnieniem, i samodzielnie przeformułowywać treść podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej, z wyjątkiem dotyczącym art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., nie nawiązuje do przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. W związku z tym w znaczącej części nie spełnia ono wymogów, o których mowa art. 176 P.p.s.a. gdyż nie stanowi uzasadnienia podstaw kasacyjnych i również nie daje przesłanek do ich ewentualnej modyfikacji. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku także należało uznać za nieusprawiedliwione.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie podważył w sposób skuteczny ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały uznane za prawidłowe w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych wynika, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach w odniesieniu do wpisanych tam sprzedawców nie są zgodne z rzeczywistością. Tym samym Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z normy tej należy wyprowadzić wniosek, że dokument (w rozpatrywanej sprawie faktura), który miał być podstawą do realizacji tego prawa musiał odzwierciedlać rzeczywistą operację gospodarczą, zarówno jeśli chodzi o jej przedmiot, jak i podmioty w niej uczestniczące, a dobra czy zła wiara podatnika, co do rzetelności jego kontrahentów w ówczesnym stanie prawnym nie mogła mieć wpływu na wynikające z art. 19 ust. 1 prawo do odliczenia.
Za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 23 pkt 3 ustawy o VAT. W przypadku tych podstaw kasacyjnych w skardze nie przedstawiono uzasadnienia, o którym mowa w art. 176 P.p.s.a. Ponadto art. 19 ust. 3 pkt 1 został wprowadzony do ustawy o VAT z 1993 r. na podstawie art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) i stosownie do art. 3 tej ustawy wszedł w życie 1 stycznia 2000 r. Nie mógł więc mieć zastosowania do określenia zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące 1999 r.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony przeciwnej o zwrot kosztów, gdyż z uwagi na naruszenie terminu wskazanego w art. 179 P.p.s.a. nie można było uznać jej stanowiska i wniosku w sprawie kosztów za odpowiedź na skargę kasacyjną w rozumieniu tego przepisu, która dawałaby podstawę do zasądzenia takiego zwrotu, stosownie do odpowiednio stosowanego § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).