Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 840/14

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna A. M. S.A. w K. dotyczy wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę A. M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż w ramach swojej działalności prowadzi sieć sklepów, w których sprzedawany jest szeroki asortyment produktów spożywczych. Klientami skarżącej są zasadniczo osoby prywatne, nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne.

Wśród licznych towarów, skarżąca sprzedaje m. in. keczup, majonez, chrzan, musztardę i inne wieloskładnikowe sosy i dressingi do potraw, dań, sałatek i deserów, klasyfikowane do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r. Sprzedaje również ocet oraz substytuty octu otrzymywane z kwasu octowego, klasyfikowane do grupowania 10.84.11.0 wg PKWiU z 2008 r. Dla dostaw musztardy, octu i substytutów octu otrzymywanych z kwasu octowego stosuje stawkę 23%. Dla pozostałych wymienionych produktów stawkę 8%.

Skarżąca zadała w związku z tym pytanie, czy dla powyższych produktów, dla których stosuje stawkę podstawową, ma prawo zastosować stawkę obniżoną bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112"?

Przedstawiająca własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że dostawa musztardy oraz octu i substytutów octu powinna podlegać obniżonej stawce wynoszącej 8%. Zdaniem skarżącej, podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie sosy powinny być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112 istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są z tym aktem niezgodne. Zdaniem organu, przepisy krajowe mające zastosowanie w niniejszej sprawie, nie naruszały celów Dyrektywy 112, bowiem zgodnie z jej art. 98 państwa członkowskie mogły stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały określone w załączniku III. Organ wskazał, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w Załączniku III do Dyrektywy 112 było opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogły, ale nie musiały z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) został pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Zdaniem organu, państwo członkowskie, które korzystało z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musiało przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wykluczała różne traktowanie podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostawały ze sobą w relacji konkurencji.

Organ dodał, że państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których miała mieć zastosowanie stawka obniżona, mogło, ale nie musiało odwołać się do Nomenklatury Scalonej. Dlatego też w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzono grupowania odpowiadające całej pozycji, części pozycji lub stanowiące agregat kilku pozycji Nomenklatury Scalonej. Państwo członkowskie mogło bowiem wybrać niektóre produkty z pozycji Nomenklatury Scalonej, dla których będzie stosować stawkę obniżoną, utrzymując dla pozostałych produktów z danej pozycji stawkę podstawową.

Dokonując analizy, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne organ zauważył, że dla oceny podobieństwa między towarami, istotne jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Mając powyższe na uwadze, organ nie zgodził się ze skarżącą, że towary takie jak musztarda, ocet i substytuty octu otrzymywane z kwasu octowego oraz towary takie jak keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy i dressingi są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Organ wskazał, że nie można uznać, iż keczupem, czy majonezem można zastąpić musztardę, a dressingi są konkurencyjne do octu i pomiędzy tymi artykułami nie występują istotne różnice. Z pewnością zaś nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, że powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację A.M. S.A. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Minister Finansów miał obowiązek zbadać, czy w odniesieniu do opisanych we wniosku produktów nie doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, niezależnie od tego, czy przepisy krajowe, dotyczące obniżonych stawek podatkowych na środki spożywcze, zostały implementowane prawidłowo. W ocenie skarżącej, organ nie wykazał bowiem, żeby produkty wymienione we wniosku różniły się między sobą z perspektywy konsumentów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", zgodnie z którym stawka obniżona znajduje zastosowanie do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do Uptu. Sąd wskazał, że w pozycji 41 załącznika nr 3 do Uptu wymieniono "ex 10.84.12.0, sosy; mieszanki przypraw; mąkę i mączkę z gorczycy oraz gotową musztardę, z wyłączeniem musztardy gotowej".

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że państwa członkowskie miały swobodę w kwestii stosowania stawek obniżonych, jak również z poglądem, iż zastosowanie tych stawek nie musiało dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III do Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu, rację miał również organ wskazując, że państwo członkowskie nie musiało stosować Nomenklatury Scalonej. Sąd podkreślił jednak, że państwo członkowskie, które korzystało z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musiało przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wykluczała różne traktowanie podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostawały ze sobą w relacji konkurencji.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że było możliwe zastosowanie różnych stawek dla produktów wskazanych we wniosku. Sąd podzielił pogląd organu, że nie można uznać, aby dla przeciętnego konsumenta kategoria gotowych sosów była jednolita i traktowana zamiennie.

Na powyższe orzeczenie A.M. S.A. w K., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

1. - art. 41 ust. 2 Uptu w zw. z poz. 41 załącznika nr 3 do Uptu, poprzez błędne zastosowanie, polegające na tym, że WSA w Krakowie nie powinien stosować tego przepisu w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych;
2. - art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że WSA w Krakowie winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując te przepisy, w zakresie w jakim przepisy Uptu są z nimi sprzeczne;
3. - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że mimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi, WSA w Krakowie nie uwzględnił zasady nadrzędności przepisów unijnych i nie zastosował ich bezpośrednio.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów NSA pytania prawnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14.

Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2016 r. postępowanie zostało podjęte. W uzasadnieniu NSA wskazał, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, a zatem zastosowanie znalazł art. 128 § 1 pkt 4 Ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy skarżąca może zastosować obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług do dostaw musztardy, octu i substytutów octu otrzymywanych z kwasu octowego, dla których ustawodawca przewidział stawkę wynoszącą 23%. Powyższe produkty nie zostały ujęte w załączniku nr 3 do Uptu, odnoszącym się do towarów i usług korzystających ze stawki preferencyjnej. W poz. 41 tego załącznika ustawodawca wymienił m. in. sosy, które, w ocenie skarżącej, są konkurencyjne względem wymienionych produktów objętych stawką podstawową.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III do dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Ponadto, posłużenie się przy tym w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji.

Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym.

W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (ONSA i WSA z 2016 r., Nr 2, poz.

18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych."

W świetle przedstawionych uwag co do rozumienia art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 za nieuprawnione należało uznać stanowisko, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych musi posługiwać się wyłącznie nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Na podstawie omówionych przepisów Dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Takie stanowisko zostało zawarte w tezie wymienionego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA i skład orzekający w niniejszej sprawie je podziela.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112, a w konsekwencji również nie uchybił powołanym w skardze kasacyjnej przepisom Traktatów.

Odnosząc się do pozostałych postawionych zarzutów konieczne było wskazanie, że przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28).

30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

W przywoływanym już wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m. in., iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nadmienić należy, że analiza, o której mowa wyżej nie może jednak prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, określających stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego interpretację indywidualną. W szczególności organ interpretacyjny nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ interpretacyjny wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony.

Z kolei sądy administracyjne, kontrolujące działalność organów podatkowych, w przypadku wątpliwości co do tego, czy przyjęta stawka dla danego towaru nie narusza zasady neutralności, mogą podjąć przewidziane w Konstytucji RP działania, zmierzające do zbadania zgodności ustawy zwykłej z ustawą zasadniczą lub prawem unijnym. Natomiast zmiany stawek podatkowych, jak już wcześniej podkreślono, dokonać może wyłącznie ustawodawca. Impulsem do takich zmian może być m. in. orzeczenie odpowiedniego organu stwierdzające niezgodność krajowych przepisów z prawem unijnym lub orzeczenie stwierdzające niezgodność ustawy (załącznika do ustawy) z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie powyższe wątpliwości nie wystąpiły, a zatem można było stwierdzić, że ustawodawca, wprowadzając różne stawki podatkowe na towary wskazane we wniosku, nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do analizowanych produktów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w ramach swojej podstawowej funkcji (dodatku do potraw), poszczególne sosy pełnią w ocenie konsumentów szczególną rolę. Wynika to z faktu, że różnych rodzajów sosów konsumenci używają do konkretnych potraw. Sosy nie są wybierane przez konsumentów tyko dlatego że są sosami, ale dlatego, że liczy się dla konsumenta zastosowanie konkretnego sosu, jego smak i funkcja. To samo dotyczy octu, który spełnią odmienną funkcję (z reguły jednego ze składników przygotowywanych potraw). Wbrew argumentacji skarżącej, nie można uznać, że wszelkie sosy nie mogą być traktowane jako towary podobne.

Pomiędzy wskazanymi we wniosku o interpretację towarami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego środka spożywczego. Przede wszystkim są to towary zupełnie odmienne co do składu, procesu produkcji, smaku, aromatu i konkretnej funkcji.

Niezasadny okazał się zatem również zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 41 załącznika nr 3 do Uptu, w ramach którego skarżąca kwestionowała możliwość objęcia różnymi stawkami produktów wskazanych we wniosku.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.