Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 842/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:
2. 1.1. Skarga kasacyjna W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 grudnia 2015 r., którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) uchylone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 2 lipca 2015 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 7 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., zobowiązanie podatkowe za październik 2008 r. oraz kwoty do zapłaty. Decyzja ta została uzupełniona decyzją z 4 listopada 2013 r. przez określenie różnicy VAT za miesiące od czerwca do września 2008 r. do zwrotu w kwotach zadeklarowanych przez skarżącą oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach takich samych, jak określone w pierwotnie wydanej decyzji.
4. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od maja do sierpnia 2008 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za wrzesień 2008 r. umarzając w tym zakresie postępowanie, a także uchylił decyzję organu I instancji za październik 2008 r. i orzekł w tym zakresie. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w części dotyczącej: maja, czerwca, lipca, sierpnia i października 2008 r Rozpoznając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe, do czasu rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, niezbędnej dla oceny przedawnienie zobowiązań podatkowych.
5. 1.4. Postanowieniem z 25 listopada 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nadał ww. nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 października 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie określenia kwot podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. (w postanowieniu wskazano konkretne kwoty) oraz z tytułu zaległości podatkowej za październik 2008 r. w wysokości różnicy pomiędzy kwotą określoną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a różnicą wynikającą z weryfikacji rozliczenia za ten okres. Dodatkowo wyliczył wysokość odsetek należnych na dzień wydania postanowienia.
6. 1.5. Postanowienie zostało wydane w trybie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) z powodu krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wskazał na okoliczności uprawdopodobniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
7. 1.6. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 4 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Skarżąca nie złożyła skargi na to postanowienie. Natomiast pismem z 9 kwietnia 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia, powołując się na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 239 b § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji obarczonego błędem polegającym na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, wbrew wyraźnej dyspozycji powołanego przepisu, a nadto wydanie postanowienia – podobnie jak postanowienie organu I instancji - bez podstawy prawnej, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 239b § 1 O.p. i wbrew treści decyzji.
8. 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K., orzekając w obu instancjach, odmówił stwierdzenia nieważności wskazując, że nie zachodzą do tego przesłanki. Zdaniem organu, pomimo że została wydana w sprawie jedna decyzja dotycząca kilku okresów rozliczeniowych, to każdy z miesięcy stanowił odrębną sprawę podatkową. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części takiej decyzji było więc dopuszczalne. Organ powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptujące łączenie w jednej decyzji kilku rozstrzygnięć podatkowych w VAT za poszczególne miesiące. Za niezasadny uznał zarzut braku podstawy prawnej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości za październik 2008 r. Podkreślił, że kwota podana w postanowieniu wynikała z wysokości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji i faktycznie zapłaconej wielkości podatku za ten okres.
9. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
10. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji. Podniosła zarzuty jak w zażaleniu dotyczące rażącego naruszenia prawa i wydania postanowienia bez podstawy prawnej, gdyż art. 239b § 1 O.p. pozwala na nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie całości decyzji, a nie jej części. Skoro organ kontroli skarbowej wydał w sprawie jedną decyzję, to skarżąca nie powinna ponosić tego negatywnych konsekwencji. Z zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. wynika, że organ nie miał prawa do podejmowania działań nie przewidzianych w przepisach prawa.
11. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
12. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zakresie sporu, czy możliwe jest wydanie postanowienia na podstawie art. 239b O.p. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie części decyzji organu I instancji i czy możliwe jest nadanie takiego rygoru zaległości podatkowej (obliczonej na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji i faktycznie wpłaconych kwot na poczet należnego podatku) pozytywnie ocenił pierwszą kwestię a negatywnie drugą.
13. 3.2. Sąd wskazał, że w art. 239b O.p. ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności jedynie w całości, co oznacza, że teoretycznie jest możliwe nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej, pod warunkiem że decyzja posiadać będzie takie "części". Wskazał, że dostrzega, iż w Ordynacji podatkowej przewidziano wyraźnie możliwość orzekania co do prawidłowości całości lub części decyzji (np. art. 233 O.p.), co sugerowałoby, zgodnie z wykładnią systemową wewnętrzną, że brak zastrzeżenia o możliwości nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji – uniemożliwia takie działanie. Uznał jednak, że w rozpatrywanym przypadku połączenie w jednym akcie prawnym kilku rozstrzygnięć w przedmiocie VAT, miało wymiar jedynie techniczny. W konsekwencji, jakkolwiek organ pierwszej instancji wydał procesowo jedną decyzję, to materialnie, każdy miesiąc był odrębnym rozstrzygnięciem – można więc było orzekać w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odrębnie co do każdego takiego rozstrzygnięcia.
14. 3.3. Natomiast za zasadne Sąd uznał zarzuty o braku podstawy prawnej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości podatkowej i w tej części postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane bez podstawy prawnej, a organ dokonując innej wykładni w tym zakresie naruszył art. 247 § 1pkt 2 O.p., co było podstawą uchylenia postanowień.
15. 4. Skarga kasacyjna
16. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu części zarzutów skargi, w szczególności nieuwzględnianie naruszenia przez organ art. 239b § 1 O.p. i podzielenie stanowiska organu podatkowego, iż możliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, wbrew wyraźnej dyspozycji przywołanego przepisu.
17. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
18. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
19. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, stąd przy rozpoznawaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
20. 5.2. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku, którym uchylone zostało zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem I instancji i co do zasady nie kwestionuje treści wyroku, lecz stanowisko Sądu pierwszej instancji wyłożone w uzasadnieniu w zakresie, w jakim Sąd ten - w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności - zaakceptował możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 października 2013 r. W ramach tych zarzutów skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 P.p.s.a. w postaci nieuwzględnienia naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 239b § 1 O.p. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podnosiła również, że postępowanie organów naruszało art. 120 O.p.
21. 5.3. Sąd pierwszej instancji nie tylko nie dopatrzył się w kwestionowanym rozstrzygnięciu naruszenia prawa w kwalifikowanej postaci, o której traktuje art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., lecz uznał działanie organu za legalne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył w zaskarżonych postanowieniach art. 239b § 1 O.p.
22. 5.4. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zachodzi co najmniej jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 do 4. Argumenty skarżącej opierają się na wskazaniu, że już z samej treści przepisu wynika, że nie ma możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sposób częściowy, a normy kompetencyjnej do wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ nie można rozszerzać poprzez domniemanie ich istnienia, wbrew jednoznacznym zapisom tekstu przepisu.
23. 5.5. Podzielając powyższy pogląd, którego w istocie nie podważał także Sąd pierwszej instancji przyjmując, że tam, gdzie ustawodawca chciał, by organ mógł orzekać częściowo np. art. 233 § 1 pkt 2 O.p., wprost to wyartykułował – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 239b § 1 O.p. Wynika to z faktu, że zaskarżona decyzja zawiera w sobie tyle decyzji, ile na podstawie przepisów prawa materialnego, okresów rozliczeniowych obejmuje. W tym znaczeniu rozstrzygnięcie odnoszące się do każdego pojedynczego miesiąca ma byt samodzielnego rozstrzygnięcia. Techniczna czynność formalnego połączenia rozstrzygnięć w zakresie tych okresów w jednej decyzji, nie tworzy z nich jednej niepodzielnej decyzji. Wyrazem tego jest możliwość zaskarżania takiej decyzji wg. wybranych okresów rozliczeniowych, co w odniesieniu do szeregu innych rozstrzygnięć np. w przypadku wymiaru w podatku dochodowym jest niemożliwe. Sąd pierwszej instancji dostrzegł tę specyfikę orzeczeń w zakresie podatku od towarów i usług i trafnie wyjaśnił to w zaskarżonym wyroku.
24. 5.6. Kompetencja organu do wydania decyzji znajduje podstawę w prawie materialnym, w tym kontekście decyzja jako akt merytorycznie rozstrzygający indywidualną sprawę mającą za przedmiot konkretyzację obowiązku w podatku od towaru i usług dotyczy najczęściej okresu miesięcznego (ewentualnie kwartału). Procesowe zawarcie w jednej decyzji procesowej kilku decyzji w znaczeniu materialnym nie zmienia odrębnego i samodzielnego charakteru tych rozstrzygnięć, do których odnosić należy możliwość nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że akceptacja wykładni prezentowanej przez skarżącą doprowadziłoby do różnicowania sytuacji podatników w zależności od przypadkowych okoliczności faktycznych (technicznego postępowania organu działającego w zakresie przyznanej mu przez prawo swobody prowadzenia postępowania podatkowego lub postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie kilku okresów sprawozdawczych). Nadto w niektórych przypadkach, gdy w decyzji procesowej znajdowałyby się również rozstrzygnięcia całkowicie nienadające się do wykonania (np. o umorzeniu postępowania), nie byłoby możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji w ogóle, co jest nie do zaakceptowania. Interpretacja, która skutkuje takimi wnioskami dowodzi niezasadności stanowiska Spółki.
25. 5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowana przez organy wykładnia nie narusza zasady ścisłego interpretowania norm kompetencyjnych, w tym art. 120 O.p. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem Sąd pierwszej instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie a w uzasadnieniu wyroku zawarł jednoznaczną ocenę co do zarzutu naruszenia przez organ art. 239b § 1 O.p. Brak akceptacji stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
26. 5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Z uwagi na brak podstaw prawnych (skarga kasacyjna skarżącej dotyczyła wyroku uchylającego decyzję) w wyroku nie zamieszczono rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.