Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 843/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 24 lipca 2009 r. T. spółka jawna T. D. i Wspólnicy w L. (dalej Spółka lub Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie apteki i na niektóre artykuły udziela bonifikaty. Sprzedaż zawsze dokumentuje paragonem fiskalnym, a na żądanie kupującego wystawia fakturę. W treści paragonu w pierwszej kolejności ujawnia ceny leków i podatek VAT wraz z podsumowaniem, bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z bonifikat, a następnie wartość bonifikaty i ostateczną kwotę do zapłaty po uwzględnieniu bonifikaty. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał następujące pytanie: "Czy dla celów podatku VAT w przypadku udzielonych przez nas bonifikat na zasadach opisanych powyżej – przychodem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłacona po bonifikacie) pomniejszona o podatek VAT, czy też nasze rozumowanie jest błędne i powinniśmy ustalić podstawę przed udzieleniem bonifikaty?" W ocenie wnioskodawcy art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) daje podstawy do sformułowania twierdzenia, że w powyższej sytuacji przychodem ze sprzedaży jest przychód pomniejszony o należny podatek VAT, a zmniejszenie sprzedaży w drodze bonifikaty powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.
4. 1.3. W interpretacji z dnia 18 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał, że w myśl § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f-k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338) paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności. Zatem fakt udzielenia bonifikaty w chwili sprzedaży powinien mieć odzwierciedlenie na paragonie fiskalnym z zachowaniem ww. zasad. Z treści art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT organ podatkowy wywiódł natomiast, że bonifikaty kształtują wartość netto sprzedawanego towaru (usługi), która stanowi kwotę wyjściową dla obliczenia podatku należnego. Bonifikaty powinny być uwzględniane na poziomie ewidencjonowania sprzedaży i w tym momencie pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku. Natomiast w niniejszej sprawie dokumentowanie bonifikat następowało poprzez obniżenie ostatecznej kwoty do zapłaty bez przyporządkowania jej do poszczególnych towarów (bez rozbicia na kwotę netto i kwotę podatku). Bonifikata udzielona przez wnioskodawcę miała więc charakter wpływający na ostateczną kwotę do zapłaty, pozostawała natomiast bez wpływu na kwotę należnego podatku. Reasumując Minister Finansów przyjął, że udzielone bonifikaty, które nie zostały w sposób prawidłowy udokumentowane (uwidocznione) na paragonach, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia tezy, wyrażonej w kwestionowanej interpretacji, iż bonifikaty, które nie zostały prawidłowo uwidocznione na paragonach, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego. Odebranie podatnikowi uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego powinno być w sposób bezpośredni unormowane w ustawie. Tymczasem organ podatkowy powołał się na akt prawny rangi rozporządzenia, który zresztą nie przewiduje sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego. Takich kompetencji nie daje Ministrowi także delegacja ustawowa.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. W uzasadnieniu wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w literaturze, iż rabaty udzielone przed ustaleniem ceny w rzeczywistości nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc pomniejszona już o rabat. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT odnosi się do tych rabatów, które przyznane zostały po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu.

1. 3.3. Dodatkowo Sąd wskazał, że w jego ocenie organ podatkowy udzielając interpretacji dokonał niedozwolonej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację mającą wpływ na wydane rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

1. 5.2. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 P.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

1. 5.3. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności odnotować, że rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż Minister Finansów - co do zasady - nie kwestionuje tego, że udzielona przy dostawie towarów bonifikata powodująca obniżenie ceny, obniża również podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Organ podatkowy podkreśla jednak, że wpływ na podstawę opodatkowania może mieć tylko taka bonifikata, która została właściwie udokumentowania. Zdaniem Ministra właściwe udokumentowanie będzie polegało na wystawieniu (w realiach niniejszej sprawy) paragonu o treści zgodnej z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy.

Następnie Sąd pierwszej instancji po dokonaniu analizy art. 14b § 1, art. 14c § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że interpretacja Ministra Finansów wykraczała poza wyznaczone mu przez wnioskodawcę granice, albowiem Spółka wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie. Pytanie to dotyczyło zaś wyłącznie tego jaki wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma przeprowadzenie pewnych operacji na cenie za oferowany towar.

Kwestia poprawności powyższego stanowiska pozostać musi poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego innego zarzutu poza zarzutem błędnej wykładni art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

5.4. Odnosząc się zatem do tego zarzutu wskazać trzeba, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

Sporny art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z września 2009 r.) stanowił, że: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Z kolei art. 29 ust. 4 stwierdzał, że: "Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b".

Mając na uwadze brzmienie cytowanych unormowań należy stwierdzić, że z przepisów tych nie wynika w jaki sposób należy dokumentować rabat udzielony przed lub w trakcie sprzedaży. Argumentacja pełnomocnika Ministra Finansów dotycząca kwestii błędnej wykładni art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT opiera się na analizie § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f-k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338).

Podsumowując, skoro w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano stosownymi zarzutami stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie pytanie wnioskodawcy dotyczyło wyłącznie podstawy opodatkowania podatnikiem VAT, a nie sposobu dokumentowania obrotu oraz, że interpretacja Ministra Finansów wykraczała poza wyznaczone mu przez wnioskodawcę granice, zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT uznać należało za chybiony.

1. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie z art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.