Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 844/11

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1274/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "K." S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 sierpnia 2010r., w przedmiocie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r.
2. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Postanowieniem z dnia 22 marca 2010r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, działając z urzędu, dokonał zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości 2.249.957 zł na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w tym 2.180.075 zł na należność główną oraz 69.882 zł na odsetki. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b, art. 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 5, a także art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie").
3. 3. W złożonym zażaleniu spółka podniosła, że organ I instancji nie miał swobody w wyborze miesiąca na poczet którego powinien dokonać przerachowania zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc czerwiec 2009 r., gdyż zobligowany był wnioskiem strony, do jego zaliczenia na poczet zobowiązań (zaległości) podatkowych, w kolejności od najstarszej. Przy tym zaliczenia organ powinien dokonać z dniem złożenia deklaracji pierwotnej wykazującej zwrot podatku.
4. 4. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2010r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 27.07.2009r. została złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., w której spółka wykazała różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 59.652.070 zł. Pismem z dnia 17.08.2009r. strona złożyła wniosek o zaliczenie wskazanego zwrotu podatku od towarów i usług (za czerwiec 2009r.) na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2009r. w kwocie 42.955.309 zł oraz o zwrot pozostałej kwoty 16.696.761 zł na rachunek bankowy podatnika.

W zawiadomieniu z dnia 16.09.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spółkę, że stosowne postanowienie w sprawie zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z czerwiec 2009 r. (42.955.309 zł) wydane zostanie po złożeniu zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Pozostała kwota zwrotu (16.696.761 zł) zwrócona została na rachunek bankowy podatnika w dniu 17.09.2009r.

W dniu 9.10.2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta wymienionej deklaracji, przy czym określona kwota zwrotu różnicy podatku pozostała bez zmian. Następnie, w dniu 14.01.2010 r. spółka złożyła kolejną deklarację, w której wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług 61.902.027 zł, a więc większą o kwotę 2.249.957 zł, w stosunku do poprzedniego rozliczenia. Wskazana obok korekta rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. została złożona razem z deklaracjami korygującymi obejmującymi inne okresy rozliczeniowe (za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., a także za maj, czerwiec oraz od września do listopada 2009 r.). Sumarycznie, kwoty ujawnionych w ten sposób zwrotów różnicy podatku od towarów i usług wyniosły 4.084.903 zł, zaś zaległości podatkowych – 4.098.445 zł. Spółka złożyła równocześnie wniosek o zaliczenie (częściowego) zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu korekt (4.084.903 zł) na zobowiązanie do wpłaty (4.098.445 zł), zaznaczając, że tytułem uzupełnienia brakującej kwoty dokonała wpłaty w wysokości 30.000 zł (w dniu 14.01.2010 r.).

Gdy zaś chodzi o stan zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., to w dniu 25.06.2009r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, z której wynikała różnica podatku do zwrotu w wysokości 46.602.560 zł. Pismem z dnia 16.07.2009 r. strona złożyła wniosek o zaliczenie części przedmiotowego zwrotu w wysokości 29.763.923 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2009 r. oraz przekazanie pozostałej kwoty na rachunek bankowy. W zawiadomieniu z dnia 14.08.2009 r. Naczelnik US poinformował spółkę, że wyda stosowne postanowienie w sprawie zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w wysokości 29.763.923 zł po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Pozostała kwota różnicy podatku od towarów i usług 16.838.637 zł została zwrócona na rachunek bankowy spółki w dniu 12.08.2009 r.,

W dniu 16.09.2009 r. została złożona korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2009 r., gdzie wykazano różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej niż to wynikało z deklaracji pierwotnej, to jest w kwocie 46.602.397 zł. Postanowieniem z dnia 22.03.2010 r. Naczelnik US dokonał zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r., to jest na należność główną 163 zł.

Z kolei wskazana powyżej korekta szeregu deklaracji dla podatku od towarów i usług, dokonana w dniu 14.01.2010 r., obejmowała także rozliczenie za maj 2009 r. W deklaracji za ten miesiąc spółka wykazała kwotę różnicy podatku od towarów i usług 44.341.811 zł, to jest kwotę mniejszą o 2.260.586 zł w stosunku do kwoty różnicy podatku wykazanej w poprzedniej deklaracji za ten okres.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że spółka we wniosku złożonym w dniu 14.01.2010 r. (wraz z szeregiem deklaracji korygujących) nie wskazała konkretnie, który zwrot różnicy podatku od towarów i usług winien być z zaliczony na poczet określonej zaległości w tym podatku. Pismo strony zawierało zestawienie poszczególnych miesięcznych rozliczeń podatku oraz żądanie "zaliczenia częściowego zwrotu/nadpłaty z tytułu korekt VAT w kwocie 4.084.903 zł na zobowiązanie do wpłaty z tytułu korekt VAT w kwocie 4.098.445 zł wraz z odsetkami". Kwestii zaliczenia nie precyzowało również dalsze stwierdzenie strony, że "tytułem uzupełnienia brakującej kwoty spółka w dniu 14 stycznia 2010 r. dokonała wpłaty w wysokości 30.000 zł".

W sytuacji braku konkretnego wskazania podatnika, który zwrot podatku od towarów i usług ma być zaliczony na poczet zaległości podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotów podatku w kolejności chronologicznej z uwzględnieniem dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług, a to w świetle art. 62 § 1 O.p. w związku z art. 76a i art. 76b tej ustawy. Według organu, zasadnie dokonano zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., na poczet najstarszej zaległości podatkowej, to jest w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że na podstawie art. 76b zd. 2 O.p., zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, co oznacza, że kwota zwrotu różnicy podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, a nie pierwotnej deklaracji podatkowej, jak podnosiła strona w zażaleniu.

1. 6. W skardze na powyższe postanowienie, spółka zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. na skutek pominięcia jej wniosku odnośnie sposobu zaliczania zwrotów różnicy podatku pod towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, a także naruszenie art. 76b O.p. w związku z art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej następuje na dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7, zamiast (prawidłowo) na dzień pierwotnie złożonej deklaracji. Wniosła skarżąca o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
3. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że skarga nie była zasadna zważył, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia było zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. w wysokości 2.249.957 zł na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009r., w tym 2.180.075 zł na należność główną oraz 69.882 zł na odsetki. Zarówno rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r., wykazujące zwrot podatku, a także rozliczenie za maj 2009r., powodujące zaległość podatkową, objęte były wykazem spółki. Tak więc przyjmując nawet, ze spółka złożyła skutecznie wniosek w trybie art. 62 § 1 i 76b O.p., nie można byłoby uznać, że organ podatkowy postąpił niezgodnie z wnioskiem.

Przede wszystkim sąd I instancji zważył, że nie było prawidłowe zapatrywanie skargi, iż w sytuacji dokonania korekty deklaracji ujawniającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (na rachunek bankowy podatnika) zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej, winno nastąpić z dniem złożenia pierwotnej (pierwszej) deklaracji dla podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w art. 76b O.p. mówi się o zaliczeniu zwrotu podatku oraz deklaracji wykazującej zwrot podatku, to jest oczywiste, że chodzi o deklarację wykazującą zwrot podatku, będący przedmiotem zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo sąd I instancji zważył, że gdyby faktycznie, jak twierdzi spółka, przepis art. 76b odnosił się do pierwszej deklaracji złożonej przez podatnika, to mowa by tu była o "deklaracji dla podatku od towarów i usług", a nie – "deklaracji wykazującej zwrot podatku". Wszakże z punktu widzenia obiektywnego charaktery zwrotu podatku, jak wywodzi skarżąca, nie miałoby przecież znaczenia, czy w pierwotnej deklaracji był wykazany zwrot, czy też zobowiązanie do zapłaty. Ujawnienie w korekcie kwoty zwrotu podatku możliwe jest przecież zarówno wówczas, gdy pierwotnie podatnik wykazał zwrot w innej wysokości, jak i gdy wykazał podatek do zapłaty. Poza tym pogląd strony odnośnie obiektywnego charakteru zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, podważa okoliczność konstrukcji zwrotu podatku od towarów i usług jako wyniku rozliczenia podatku naliczonego, którego uwzględnienie w deklaracji jest realizacją uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług, nie zaś obiektywnym skutkiem działania samego prawa, co wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "p.t.u.").

Zarzut zatem spółki, odnośnie nieuwzględnienia jej wniosku w sprawie zaliczenia, nie był usprawiedliwiony. Sąd I instancji wskazał, że zaliczenie zwrotu różnicy podatku VAT na poczet istniejącego zobowiązania podatkowego jest prawnym obowiązkiem organu podatkowego. Zaliczenie następuje "z urzędu", jak stanowią art. 76b w związku z art. 76 § 1 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej normują również sposób zaliczenia, określając: kolejność zarachowania przy wielości zobowiązań, pokrywanie należności głównej i odsetek za zwłokę, a także uznanie skutków zaliczenia na określony dzień. W tym wyznaczonym dla działania organu obszarze, podatnikowi może być przypisana jedynie taka kompetencja, która jednoznacznie wynika z rzeczonej regulacji. Podatnik może wnosić o zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet określonej zaległości (określonych zaległości), ale tylko w sytuacji wielości zobowiązań (wielości długów), przenoszących kwotę zwrotu.

W takim przypadku organ podatkowy nie stosuje kolejności zaliczania, o której mowa w art. 62 § 1 O.p., lecz kieruje się dyspozycją podatnika. Ta więc, dotyczyć może jedynie tego, które spośród wielu zobowiązań mają być pokryte z kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (w związku z art. 76b).

W niniejszej sprawie prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca nie złożyła wniosku o zaliczenie zwrotu podatku w trybie art. 62 § 1 w związku z art. 76b O.p. W piśmie z dnia 12.01.2010 r. spółka poinformowała o złożeniu korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, sporządziła tabelaryczne zestawienie deklaracji korygujących z zaznaczeniem różnic w stosunku do wcześniejszych rozliczeń oraz wniosła o zaliczenie kwot zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań – wynikających z korekt, informując przy tym o dokonaniu wpłaty kwoty 20.000 zł.

W świetle art. 62 § 1 w związku z art. 76b O.p. podatnik może wskazać na poczet której konkretnie zaległości podatkowej, organ winien zarachować określoną kwotę zwrotu. Wskazanie globalne szeregu zwrotów i zobowiązań podatkowych nie spełnia tego wymogu. Nie wynika z takiego wskazania sposób zarachowania poszczególnych zwrotów. Przy tym trzeba mieć na uwadze, że kompetencja podatnika nie dotyczy wskazania na poczet których zaległości organ nie może dokonać zarachowania.

Spółka przedstawia właściwy, jej zdaniem, sposób zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. Zwrot powinien być zarachowany w części na zaległość za grudzień 2008 r. oraz w pozostałej części za maj 2009 r. Należy wobec tego odnotować, że spółka błędnie uznaje kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 30.370 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotami: zwrotu wykazanego w deklaracji korygującej oraz zwrotu podatku wykazanego w poprzedniej deklaracji, albowiem z tytułu nienależnego zwrotu zaległość powstaje jedynie wtedy, gdy organ dokonał faktycznego jego przekazania (bądź zaliczenia), tak jak to wynika z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., spółka otrzymała na rachunek bankowy 5.276 zł (faktyczna zaległość) zaś dokonane z kwoty zwrotu zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, nie przeniosły kwoty zwrotu wynikającej z deklaracji korygującej. Wskazana obok zaległość (5.276 zł) pokryta została – jak podaje organ podatkowy – częścią wpłaty w dniu 14.01.2010 r. oraz nadpłatą w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

Sąd I instancji zaznaczył, że skoro zwrot wynikający z korekty deklaracji, jest zaliczany na zaległość podatkową z dniem złożenia tej korekty ("wykazującej zwrot podatku"), to bez wpływu na wynik sprawy pozostawałoby to, czy określona zaległość została zaspokojona zwrotem podatku (nadpłatą) z dniem 14.01.2010 r., czy też wpłatą dokonaną w tym samym dniu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

9. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie na podstawie ar. 185 P.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu na rzecz "K." kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów tj.:

art. 76-76b w związku z art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 32 i ar. 2 Konstytucji (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja) oraz art. 1 pkt 6 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1, dalej: Traktat Lizboński) poprzez niewłaściwe określenie sposobu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oraz odsetek od zaległości podatkowej z tego tytułu a w konsekwencji naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz wspólnotowej zasady proporcjonalności;

art. 51 § 1, art. 53 § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie kwoty odsetek za zwłokę z tytułu zaległości od towarów i usług za maj 2009 r. jaka zawierała się w kwocie zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2009 r.

1. - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 133 § 4 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwa kontrolę legalności postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego będące wynikiem zaakceptowanych przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych.

W podsumowaniu skargi kasacyjnej spółka zawarł ocenę, że wyrok WSA oparty został na błędnej wykładni art. 51 § 1, art. 53 § 1 w związku z art. 55§ 2, art. 76b w związku z art. 73 § 1, art. 6 oraz art. 76a § 2 O.p., a także stanowił niewłaściwe zastosowanie art. 32 i art. 2 Konstytucji oraz regulacji wspólnotowych, co w efekcie doprowadził do błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za miesiąc maj 2009 r. w błędnej (zawyżonej) kwocie oraz ostatecznie spowodowało akceptację postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zaliczającego kwotę zwrotu podatku VAT za czerwiec 2009 r. w większej proporcji na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc maj 2009 r., a tym samym niewłaściwej wysokości (zaniżonej) na poczet należności głównej podatku od towarów i usług maj 2009r.

W konsekwencji sąd I instancji naruszył przepisy prawa procesowego poprzez wadliwą kontrolę legalności postanowienia skutkującą nieuchyleniem przez WSA zaskarżonego postanowienia oraz prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie.

10. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu pełnomocnik radca prawny na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 11. Skarga kasacyjna skarżącej spółki, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 12. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
3. 13. W ramach zarzutów powołanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę legalności postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego będące wynikiem zaakceptowanych przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu, naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej, upatruje w błędnym stanowisku WSA, które zostało oparte na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, bowiem w obliczu przywołanego wyroku z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1305/10, stan faktyczny dotyczący istnienia zaległości podatkowych/kwot do zwrotu w podatku VAT za miesiące grudzień 2008 r. – listopad 2009 r. był inny, niż przyjął to w swoich ustaleniach organ, wydając postanowienie, które było przedmiotem zaskarżenia do sądu I instancji. Spółka wnioskuje, że nieprawidłowe przyporządkowanie kwot zwrotu podatku VAT do kwot zaległości podatkowych Spółki stanowi naruszenie prawa materialnego art. 76, art. 76a oraz art. 76b O.p. oraz uchybienie przepisom prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę legalności postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego. Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, gdyż sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok prawidłowo postąpił i zaakceptował wydane przez organ odwoławczy postanowienie na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego w spawie, a przywołany wyrok nie ma bezpośrednio zastosowania w sprawie, ponieważ został wydany w przedmiocie zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 2009 r. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zaliczeniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. Co więcej zarówno zaskarżony wyrok jak i wskazany przez skarżącego wyrok sygn. akt I SA/Wr 1305/10 zostały wydane tego samego dnia, przez ten sam skład sądzący, przy czym ten ostatni wyrok nie jest prawomocny. Natomiast wydane w tym samym dniu pozostałe wyroki sygn. akt I SA/Wr 1262-1273/10 oddalające skargi spółki na postanowienia Dyrektora w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r. są prawomocne. Naruszenie zatem przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone we wskazanym wyżej przepisie. Sąd I instancji podał też przyczyny, dlaczego uznał za niezasadne zarzuty strony kwestionujące wysokość należnych odsetek za zwłokę w zaległości podatku od towarów i usług za maj 2009 r. i nieuzasadnione obciążenie nimi Spółki w błędnej (zawyżonej) według stanowiska spółki kwocie. Zatem przedmiotem postępowania sądu I instancji była kontrola postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 2009 r. na poczet podatku VAT za maj 2009r., a sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny legalności. Jak słusznie przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, dotyczy to więc także wysokości należnych odsetek za zwłokę w zaległości podatku od towarów i usług. Prawidłowo, więc Sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie tej sprawy przedmiotem rozpoznania była kwestia zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. oraz związanych z tą zaległością odsetek za zwłokę, a w przedmiocie niniejszej sprawy nie mieści się kwestia zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 2009 r. Nie doszło wobec tego do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok nie ma zastosowania, gdyż rozstrzyga inne kwestie i nie wywiera wpływu na ustalony i przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie. Niezasadne są zatem przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia: art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., podnoszone przez autora skargi kasacyjnej, poprzez wadliwą kontrolę legalności postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego będące wynikiem zaakceptowanych przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych.
4. 14. Wobec braku innych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.
5. 15. Przechodząc zatem do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 76 – 76b w związku z art. 62 O.p. w związku z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 pkt 6 Traktatu Lizbońskiego, poprzez niewłaściwe określenie sposobu zaliczenia zwrotu podatku i usług za czerwiec na poczet zaległości w podatku VAT za maj 2009 oraz odsetek za zaległości podatkowe po pierwsze, należy zauważyć, że przepisy art. 76a § 2 oraz 76b O.p. i związane z nimi, a zawarte w Dziale III, Rozdział 9 "Nadpłata", nie nastręczają większych problemów jeśli chodzi o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, czy zwrotu w podatku od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 wynika zaległość podatkowa za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a następnie, w późniejszych deklaracjach, występuje nadpłata, albo zwrot.

Przechodząc do zagadnienia zaliczenia zwrotu wykazanego w efekcie dokonywanych korekt za okres późniejszy od powstałej zaległości, Naczelny Sąd Administracyjny, podziela zajmowane przez sad I instancji, jak i organ, stanowisko o konieczności stosowania przepisów ustawy, w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76b O.p. zdanie drugie zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, zatem nie było prawidłowe zapatrywanie spółki, iż w sytuacji dokonania korekty deklaracji ujawniającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (na rachunek bankowy podatnika) zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej, winno nastąpić z dniem złożenia pierwotnej (pierwszej) deklaracji dla podatku VAT.

Sąd I instancji słusznie za Dyrektorem Izby Skarbowej przyjął, że spółka nie złożyła wniosku o zaliczenie zwrotu podatku w trybie art. 62 § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p., a pismem z dnia 12.01.2010r. (wpływ 14.01.2010r.) poinformowała jednie o złożeniu korekty do deklaracji. Zatem zwrot wynikający z korekty deklaracji, jest zaliczony na zaległość podatkową z dniem złożenia tej korekty. Zatem bez wpływu na wynik sprawy pozostało to, czy określona zaległość została zaspokojona zwrotem podatku (nadpłatą) z dniem 14 stycznia 2010r., czy dokonaną w tym samym dniu wpłatą.

Jednakże nie można nie zauważyć, że przepis ten wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia. Natomiast pozostaje do rozważenia kwestia, którą można by określić jako ekonomiczna, czy finansowa, to jest kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres istnienia zaległości podatkowej (od momentu jej powstania do momentu zaliczenia) na rzecz Skarbu Państwa.

W tym miejscu, tak jak i w sprawach dotyczących zaliczenia nadpłaty, należy odnieść się do podniesionej w skardze kasacyjnej zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy Państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy (Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A.Wróbla, Zakamycze 2005). Należy przyjąć, jeśli chodzi o zakres niniejszej sprawy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia kwot odsetek od zaległości w sposób zapewniający ochronę interesów finansowo-ekonomicznych państwa i podatnika i co w sposób szczegółowy uzasadnił sąd I instancji.

W tym miejscu zasadnym wydaje się także powołanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08 (na który zresztą wskazuje skarżący), w którym Sąd ten, odnosząc się do sytuacji podatników podatku od towarów i usług, stwierdził: "dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności)".

Biorąc więc pod uwagę pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie zastosowały, a sąd I instancji to zaakceptował, art. 76b w związku z art. 53 § 1 O.p. gdy chodzi o zasadę proporcjonalności, zwłaszcza w zakresie treści żądania skarżącego złożonego w piśmie z dnia 12.01.2010 r..

Należy także ocenić jako nieuzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji bowiem, gdy podatnik w efekcie składanych korekt deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres późniejszy (czerwiec 2009r.), a jednocześnie za maj 2009 r., czyli za okres rozliczeniowy wcześniejszy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, należy ocenić tę w istocie sytuację, jako zgodną z zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 O.p., chroni uzasadniony interes Państwa. Ponieważ rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, koniecznym było w wydawanym orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i wskazanie, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do stanu prawnego w zaskarżonym uzasadnieniu.

Zatem wedle art. 76b O.p. do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art.

80. Enumeratywnie wyliczone przepisy, do których odpowiedniego stosowania odesłano przy zwrotach podatku, dotyczą jedynie wybranych elementów z materii nadpłat, a mianowicie zaliczania nadpłat wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, określenia formy i dnia od którego następuje zaliczenie, formy zwrotu nadpłaty i dnia jego dokonania oraz wygasania prawa do zwrotu nadpłaty i do złożenia wniosku o zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Nie mieszczą się w nich przepisy art. 74, art. 77 i art. 78 O.p. Tym samym także i w ten sposób dano normatywny wyraz temu, że zwrotu podatku (zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym i należnym) nie można utożsamiać z nadpłatą, a co najwyżej pewne rozwiązania jej towarzyszące mogą być także wykorzystane przy realizacji zwrotu (o ile oczywiście istnieje przepis prawny pozwalający na takie wykorzystanie).

Znamienne jest też i to, że w art. 76b O.p. wprost zmodyfikowany został, przewidziany dla nadpłaty w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., moment jej zaliczenia na zaległość podatkową z dnia powstania nadpłaty - w przypadku zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku - w przypadku zaliczania takich zwrotów na poczet zaległości podatkowych.

16. Na uznanie nie zasługuje również kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie ma bowiem racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że nastąpiło naruszenia art. 51 § 1, art. 53 § 1 w zw. z art. 55 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe określenie kwoty odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku VAT za maj 2009 r., jaka zawierała się w kwocie zwrotu podatku VAT za czerwiec 2009 r. Przepis art. 55 § 2 O.p jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Z jego treści wynika, że ma on zastosowanie w razie, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości. Odesłanie zawarte w art. 76a § 1 O.p. do odpowiedniego stosowania tego przepisu w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oznacza, że zasady określone w tym przepisie odnoszące się do wpłat stosuje się do nadpłat i zwrotu różnicy podatku, w tym ostatnim przypadku ze względu na treść art. 76b tej ustawy, nie pokrywających zaległości podatkowych. Jeżeli więc wpłata, nadpłata czy zwrot podatku tak jak w tej sprawie pokrywa zaległości podatkowe, to przepis ten w ogóle nie ma zastosowania. Powyższy zarzut postawiony przez autora skargi kasacyjnej nie ma żadnego uzasadnienia.

17. Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania za skuteczne zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, ze skarga kasacyjna nie ma podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a.

18. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.