Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 844/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 565/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej K. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 9 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji ze szczegółami przedstawił stan faktyczny opisany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2017 r.), w tym przede wszystkim:
4. – okoliczności nabycia przez Gminę udziału wynoszącego 1/8 części w działce zabudowanej budynkiem przy ul. R. [...] w K., jak i wcześniejsze losy tego udziału,
5. – opis budynku przy ul. R. [...] (5 lokali), sposób wykorzystywania znajdujących się w nim lokali przez pozostałych (poza Gminą) współwłaścicieli (zajęcie wszystkich lokali, brak podziału do korzystania),
6. – kontakty Gminy z pozostałymi współwłaścicielami, w tym: a) wezwanie przez Gminę współwłaścicieli do wydania lokali celem ich wynajęcia, by możliwe było proporcjonalne czerpanie dochodów z nieruchomości, do umożliwienia Gminie pobierania pożytków, do rozliczenia się z korzyści i propozycja wysokości rekompensaty dla Gminy, b) prowadzenie negocjacji z dwoma współwłaścicielkami w celu ustalenia wysokości rekompensaty dla Gminy za korzystanie z dwóch lokali, w których prowadzona jest przez nie działalność usługowa (hostel), c) uznanie żądań Gminy (o umożliwienie pobierania pożytków i przychodów z nieruchomości i o wydanie nieruchomości) za bezpodstawne przez pozostałe trzy współwłaścicielki, d) wobec braku woli współwłaścicieli do wydania lokali wezwanie ich przez Gminę w celu zagospodarowania lokali umożliwiającego współposiadanie i partycypowanie w pożytkach i przychodach (proporcjonalne do udziałów) o wpłatę na rachunek bankowy Gminy wyliczonych w wezwaniach kwot rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę pożytków z lokali,
7. – stosunek Gminy do spornej nieruchomości, tj.: a) brak zgody (również Skarbu Państwa, poprzednika prawnego Gminy w omawianym zakresie) na zajmowanie któregokolwiek z lokali do wyłącznego korzystania przez pozostałych współwłaścicieli, b) brak uzyskiwania przez Gminę jakichkolwiek dochodów z kamienicy, c) w braku zgodnych ustaleń z pozostałymi współwłaścicielami i dobrowolnego spełnienia przez nich na rzecz Gminy świadczenia tytułem wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu współwłasności z naruszeniem art. 206 k.c. intencja – przy podtrzymaniu pisemnego sprzeciwu wobec dalszego zajmowania lokali przez współwłaścicieli – jednostronnego żądania zapłaty wynagrodzenia (rekompensaty), a w razie braku zapłaty dochodzenia roszczeń na drodze sądowej.

Gmina wskazała, że od dnia nabycia udziału posiadała wiedzę o zajmowaniu lokali przez współwłaścicieli i nigdy nie wyrażała zgody na ich objęcie. Wniosek o wydanie interpretacji zawierał szczegółowe informacje na temat treści wezwań kierowanych do współwłaścicieli oraz czasu, w którym Gmina podjęła opisane działania od powzięcia informacji o zajmowaniu lokali przez poszczególnych współwłaścicieli. Gmina podkreśliła, że nadal zainteresowana jest możliwością uzyskania współposiadania i współkorzystania wszystkich lokali w przypadku, gdyby zostały one wydane przez współwłaścicieli w celu zagospodarowania umożliwiającego ich współposiadanie i partycypowanie w pożytkach i przychodach (proporcjonalne do udziałów), bez rezygnacji z roszczeń za czas zajmowania tych lokali w okresie poprzedzającym ewentualne wydanie. W przypadku braku wydania lokali Gmina zainteresowana jest otrzymywaniem przychodów (wynagrodzenia) z tytułu wyłącznego korzystania z lokali przez współwłaścicieli w zamian za rozliczanie się z Gminą z korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali.

Pytania Gminy dotyczyły tego, czy kwoty rekompensat powinny podlegać podatkowi VAT. Zdaniem Gminy nie, gdyż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie działa ona w charakterze podatnika VAT, lecz realizuje uprawnienia właścicielskie. Według Gminy nie może być mowy o świadczeniu przez nią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) mimo ustaleń co do wysokości rekompensaty i tym samym akceptacji przez Gminę takiego sposobu korzystania z nieruchomości. Wynagrodzenie będzie miało charakter odszkodowawczy i jako takie nie podlega VAT.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Według organu decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego (to bowiem czynność - nie zapłata - podlega opodatkowaniu) mają okoliczności faktyczne. Co do zasady sytuacja taka pozostaje poza opodatkowaniem VAT, jednak jeśli okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie, czynność taka podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Organ stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uzasadniony jest wniosek, że Gmina tolerowała powstałą sytuację, tj. korzystanie z nieruchomości będącej również jej własnością przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział. Formalnie takie korzystanie z nieruchomości nie zostało zaakceptowane (np. w drodze umowy najmu, dzierżawy), jednak Gmina je toleruje, domagając się rozliczania z nią korzyści z korzystania z lokali z jej wyłączeniem.

Co prawda Gmina wezwała współwłaścicieli do wydania lokali, jednak działania takie zostały podjęte po kilku latach od nabycia udziału w nieruchomości. Wcześniej Gmina nie podjęła żadnych działań mających na celu uregulowanie stanu rzeczy, mimo posiadania wiedzy (od dnia nabycia udziału) o zajmowaniu lokali przez pozostałych współwłaścicieli. Nadto Gmina, w związku z brakiem woli wydania przedmiotowych lokali, nie wystąpiła na drogę sądową w celu uzyskania możliwości współposiadania i współkorzystania z nieruchomości, wskazała jedynie, że wobec braku takiej woli współwłaścicieli wezwała ich do zapłaty kwot rekompensaty z tytułu utraconych pożytków. Zdaniem organu oznacza to, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. Organ stwierdził, że wolą Gminy jako współwłaściciela nieruchomości bezumownie wykorzystywanej przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział, jest udostępnienie im tej nieruchomości, nie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz przez dorozumiane tolerowanie zaistniałej sytuacji.

Zdaniem organu wniosek taki potwierdza też deklaracja Gminy, że w razie braku zapłaty będzie ona dochodziła sądownie rozliczenia się z nią z korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali. Gmina nie dąży do zaniechania/zaprzestania obecnego postępowania innych współwłaścicieli, a jedynie do rozliczenia się z tego postępowania. Organ stwierdził, że z uwagi na wystąpienie w sprawie dorozumianej zgody Gminy na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział, umożliwienie takiego korzystania przez Gminę należy traktować jako dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, który spełnia definicję świadczenia usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Kwoty pieniężne uzyskane od pozostałych współwłaścicieli winny być traktowane jako należność za świadczenie usług.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, dostrzegając naruszenie przez organ art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201). Sąd podkreślił, że z przepisów tych wynika związanie organu wydającego interpretację stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, obowiązek poruszania się w granicach tego stanu faktycznego, zadanego pytania i zajętego przez wnioskodawcę stanowiska (wyrażonej oceny prawnej). Organ nie ustala okoliczności faktycznych, a jedynie analizuje te podane we wniosku.

Zdaniem sądu pierwszej instancji Gmina trafnie zarzuca w swej skardze, że organ przyjął za podstawę swojej analizy prawnej inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku. Organ bezzasadnie przyjął w szczególności, że Gmina akceptuje formę wzajemnego rozliczania w drodze otrzymywania przychodów (wynagrodzenia) w zamian za czerpanie korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali przez współwłaścicieli, a zatem występuje dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział. Sąd uznał, że przyjęta przez organ treść stanu faktycznego pozostaje w oczywistej dysharmonii z okolicznościami powołanymi we wniosku, gdyż Gmina nie wyraziła zgody na korzystanie z lokali przez pozostałych współwłaścicieli w wyłączeniem Gminy. Wskazuje na to całokształt przedstawionej przez Gminę faktografii. Gmina: a) występowała do innych współwłaścicieli, manifestując swoje uprawnienia do współposiadania oraz współkorzystania z przedmiotu współwłasności, była i jest nadal zainteresowania wykonywaniem tych uprawnień, b) wzywała do zapłaty wynagrodzenia z tytułu wyłącznego korzystania z lokali, podkreślając że w braku zgodnych ustaleń i dobrowolnej zapłaty przez współwłaścicieli tego wynagrodzenia będzie dochodzić swych roszczeń sądownie, c) przejawiała zainteresowanie i wolę współposiadania i korzystania z nieruchomości (czerpania korzyści, partycypowania w kosztach utrzymania), d) interesowała się istnieniem i wysokością dochodów i należności obciążających nieruchomość i w tym celu występowała o dokonanie rozliczeń z zarządu, e) wzywała współwłaścicieli o konsultowanie z nią czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu i informowanie o działaniach mieszczących się w ramach zwykłego zarządu, f) zwracała się do pozostałych współwłaścicieli o podjęcie kroków zmierzających do ustanowienia wspólnego zarządcy całej nieruchomości, g) deklarowała, że podjęte przez nią działania stanowią realizację uprawnień właścicielskich i nie następują w ramach działalności gospodarczej, h) wobec braku woli wydania lokali przez współwłaścicieli skierowała do nich wezwania do zapłaty wynagrodzenia.

Sąd zwrócił też uwagę, że nie sposób eliminować ze sfery rozważań okoliczności, że pytanie Gminy odnosiło się do całego szeregu lat poprzedzających złożenie wniosku, że wezwania do zapłaty obejmowały różnych współwłaścicieli i różne przedziały czasowe, a Gmina wprost wskazała, że żądane rozliczenie związane jest z czasem zajmowania lokali w okresie poprzedzającym ewentualne wydanie.

Zdaniem sądu organ wykroczył poza zakres postanowionego mu pytania i opisanego przez Gminę stanu faktycznego. Organ skoncentrował się na próbie wykazania, że w sprawie występuje dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli i ma miejsce umożliwienie przez Gminę takiego korzystania z wyłączeniem Gminy, choć organ był związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji. Organ naruszył tym samym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p., zgodnie ze stanem faktycznym brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie występuje dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział.

Uwzględniając skargę z powołanych przyczyn sąd uznał, że nie ma potrzeby rozpatrywania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

1. 2. Skarga kasacyjna
2. 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji ze względu na przyjęcie, że organ podatkowy przyjął za podstawę swojej analizy prawnej inny stan faktyczny niż ten przedstawiony we wniosku, tym samym wykraczając poza zakres przedstawionego mu pytania i opisanego stanu faktycznego, podczas gdy zaskarżona interpretacja spełnia wymogi z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego stanu faktycznego opisanego we wniosku zawiera negatywną ocenę stanowiska Gminy i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym.
4. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
5. 3.1. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
7. 4.1. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.
2. 6. Należy przede wszystkim zauważyć, że na obecnym etapie postępowania spór w sprawie sprowadza się wyłącznie do oceny, czy trafnie sąd pierwszej instancji zarzucił organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie stanu faktycznego zmodyfikowanego względem wniosku Gminy. Wymaga podkreślenia, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ podatkowy nie kwestionuje tego, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji wymaga od organu poruszania się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ zgodził się z tym, że przepisy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. nie dają mu uprawnień do ustalania i weryfikacji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Należy zatem stwierdzić, że poza sporem jest brak uprawnień organu do dokonywania jakiejkolwiek modyfikacji stanu faktycznego podanego przez Gminę. Oznacza to, że na obecnym etapie postępowania brak jest potrzeby dokonywania wykładni art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., organ bowiem stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie nie podważa.

Istotą zarzutu kasacyjnego jest natomiast – zdaniem organu podatkowego bezpodstawna – ocena sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i taki zmieniony stan faktyczny uczynił podstawą analizy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznaje za zasadny.

Słuszność stanowiska organu podatkowego w omawianym zakresie potwierdza już sama treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji stwierdził, że o "oczywistej dysharmonii z okolicznościami przywołanymi we wniosku" świadczy "całokształt przedstawionej przez stronę faktografii". Z argumentacji sądu wynika, że organ miał bezzasadnie przyjąć wystąpienie u Gminy dorozumianej zgody na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział we własności. Wyrażając taki pogląd sąd nie dostrzegł, że "dorozumiana zgoda" z samej swej istoty nie może być jednak uznana za okoliczność faktyczną, wniosek o istnieniu takiej zgody (lub jej braku) zawiera bowiem element ocenny, który może być jedynie rezultatem analizy innych okoliczności faktycznych. Wywód sądu pierwszej instancji to jednoznacznie potwierdza, sąd przywołał bowiem szereg okoliczności, które jako "całokształt faktografii" mają świadczyć o modyfikacji stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tymczasem organ podatkowy nie próbował zmieniać elementów stanu faktycznego podanych przez Gminę i przywołanych przez sąd, tj.: tego, że Gmina:

1. – występowała do innych współwłaścicieli, manifestując swoje uprawnienia do współposiadania oraz współkorzystania z przedmiotu współwłasności, była i jest nadal zainteresowania wykonywaniem tych uprawnień,
2. – wzywała do zapłaty wynagrodzenia z tytułu wyłącznego korzystania z lokali, podkreślając że w braku zgodnych ustaleń i dobrowolnej zapłaty przez współwłaścicieli tego wynagrodzenia będzie dochodzić swych roszczeń sądownie,
3. – wzywała pozostałych współwłaścicieli do wydania lokali w celu ich zagospodarowania umożliwiającego współposiadanie i partycypowanie w pożytkach i przychodach stosownie do udziałów, a wobec braku woli wydania tych lokali skierowała do współwłaścicieli wezwania do zapłaty wynagrodzenia.

Organ nie próbował twierdzić, że Gmina wprost wyraziła zgodę na obecny stan rzeczy, że Gmina jednoznacznie zrezygnowała z dążenia do efektywnego wykonywania swoich uprawnień, czy z roszczeń dotyczących lat ubiegłych. Wniosek organu o tolerowaniu przez Gminę zastanej sytuacji w zakresie korzystania z całości nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli z wyłączeniem Gminy stanowił ocenę "całokształtu faktografii" i stanowiska Gminy w tym zakresie, co wynika jednoznacznie z zaskarżonej interpretacji, gdzie organ na uzasadnienie swojego stanowiska powoływał się np. na zwłokę Gminy w podjęciu działań związanych z wezwaniem współwłaścicieli do wydania lokali (z uzupełnionego wniosku wynikało zarówno to, kiedy Gmina dowiedziała się o zajmowaniu lokali przez współwłaścicieli, jak i to, kiedy wystosowała do nich stosowne wezwania i organ tych okoliczności nie modyfikował), czy brak intencji Gminy wystąpienia na drogę sądową w celu uzyskania możliwości współposiadania i współkorzystania z nieruchomości (z uzupełnionego wniosku wynikało, że Gmina miała jedynie intencję sądownego dochodzenia swych roszczeń z tytułu utraconych pożytków z nieruchomości, również w przypadku braku woli wydania lokali przez pozostałych współwłaścicieli).

Ocena podanych przez Gminę we wniosku okoliczności faktycznych nie oznacza ich modyfikacji, również w tym przypadku, gdy wnioskodawca zaprzecza konkluzjom organu podatkowego w tym zakresie. Zarówno "tolerowanie sytuacji", jak i istnienie "domniemanej zgody" to wnioski organu podatkowego w zakresie stosunku Gminy do sytuacji, powzięte na podstawie opisanych we wniosku Gminy okoliczności. Dokonanie takiej oceny było niezbędne w sytuacji, gdy "tolerowanie czynności lub sytuacji" może być uznane za odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Należy się zatem zgodzić z organem podatkowym, który podkreślił, że dokonał w sprawie samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, i w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych stwierdził wystąpienie po stronie Gminy dorozumianej zgody na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział. Organ nie pominął przy swej ocenie stanowiska Gminy, że nigdy nie wyraziła ona wprost zgody na korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z nieruchomości w ten sposób ani tego, że Gmina żądała rozliczenia się z nią z tytułu bezpodstawnego posiadania lokali. Konkluzja, że całokształt okoliczności faktycznych wskazywał na tolerowanie przez Gminę zastanego stanu korzystania z lokali, nie może być w takiej sytuacji uznana za wykroczenie przez organ poza opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny. Wbrew zatem stanowisku sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia z tego względu art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p., a stwierdzając takie naruszenie (w omawianym zakresie) sąd pierwszej instancji uchybił art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na marginesie powyższych rozważań warto zauważyć, że to sąd pierwszej instancji w swych wywodach odwoływał się do okoliczności, które nie wynikały ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało bowiem, że Gmina chciała partycypować w kosztach utrzymania nieruchomości, wzywała o dokonanie rozliczeń z zarządu nieruchomością, żądała konsultacji z nią działań stanowiących czynności przekraczające zakres czynności zwykłego zarządu i informowania jej o działaniach mieszczących się w ramach zwykłego zarządu, czy że zwracała się do pozostałych współwłaścicieli o podjęcie kroków zmierzających do ustanowienia wspólnego zarządcy całej nieruchomości.

1. 7. Wymaga zaznaczenia, że wywód sądu pierwszej instancji ograniczył się zasadniczo do stwierdzenia, że organ wykroczył poza zakres opisanego przez Gminę stanu faktycznego (choć sąd pisze też o wykroczeniu poza zakres postawionego pytania, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia tego poglądu). Ogólne stwierdzenie sądu, że "nie sposób eliminować ze sfery rozważań" okoliczności, że pytanie Gminy odnosiło się do całego szeregu lat poprzedzających złożenie wniosku, że wezwania do zapłaty obejmowały różnych współwłaścicieli i różne przedziały czasowe, a Gmina wprost wskazała, że żądane rozliczenie związane jest z czasem zajmowania lokali w okresie poprzedzającym ewentualne wydanie, nie pozwala na uznanie, czy według sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie ocenił stanowiska Gminy w sposób wystarczająco pełny i wyczerpujący lub pominął w swojej analizie jakieś istotne okoliczności. Jeśli sąd pierwszej instancji uważał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. z innych względów niż rzekoma modyfikacja stanu faktycznego wskazanego przez Gminę, stanowisko takie nie zostało wyrażone w sposób wystarczająco jasny dla oceny jego trafności.
2. 8. Z uwagi na to, że sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w granicach zakreślonych przez Gminę, tj. zgodnie z art. 57a p.p.s.a.), nie jest obecnie możliwe rozważenie zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji mającej potwierdzać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wymaga podkreślenia, że obecnie przedwczesna byłaby również ocena tego, czy organ trafnie zinterpretował działania i zaniechania Gminy jako tolerowanie korzystania ze spornej nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział i istnienie dorozumianej zgody Gminy w tym zakresie. Oceny prawidłowości stanowiska organu także w tym zakresie dokona sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.
3. 9. Ponieważ podniesiony przez organ podatkowy zarzut kasacyjny okazał się usprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
4. - ---------------------- 10