Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1363/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że podatnik w dniu 29 grudnia 2004 r. dokonał rejestracji działalności gospodarczej, której przedmiotem miały być roboty remontowo-budowlane. Natomiast w dniu 6 września 2005 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazując datę zaprzestania czynności 19 sierpnia 2005 r. W dniu rozpoczęcia działalności skarżący podpisał umowy o wykonanie robót budowlanych z I. i G. S., W. Z. oraz M. Z. Z zawartych umów wynikało, że skarżący w rozliczeniu należności za wykonanie robót budowlanych zgodził się na przyjęcie od zleceniodawców wierzytelności, które posiadali oni w stosunku do Spółce z o.o. "S. – J. K.".
Ponadto w umowach tych zawarty został warunek zakupienia materiałów budowlanych przez skarżącego w Spółce "S." i dokonania zapłaty za te materiały wierzytelnościami. Na poczet wykonania otrzymał od zleceniodawców zaliczki w gotówce w łącznej kwocie 1.712 zł, natomiast za zlecone roboty skarżący wystawił faktury VAT
Do dnia 19 sierpnia 2005 r. skarżący nie otrzymał od Spółki "S." materiałów budowlanych oraz nie wykonał robót budowlanych wyszczególnionych w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży: Nr [...], [...] i [...]. Ponadto w tym okresie podatnik nie wykonał w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej żadnych czynności na rzecz wskazanych wyżej zleceniodawców, ani na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów gospodarczych.
Wobec powyższego organ uznał, że w grudniu 2004 r. skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze zakupu materiałów budowlanych, natomiast - mimo niewykonania robót wynikających z zawartych umów - ze względu na przyjęcie zaliczek na poczet ich wykonania oraz wystawienie faktur VAT dokumentujących sprzedaż spornych usług - zobowiązany był do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 11 oraz art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5353 ze zm.) dalej ustawa o VAT.
Zatem zweryfikował złożone przez stronę rozliczenie za grudzień 2004 r., wydając w tym zakresie decyzję z dnia 11 września 2007 r., w której w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.233 zł, określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 112,00 zł z tytułu pobranych zaliczek w gotówce oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie, wykazaną w fakturach VAT w wysokości 11.361,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił wysokość podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 11.473,00 zł.
Organ odwoławczy uznał, że podatnik dokonał jedynie formalnej rejestracji działalności gospodarczej, bowiem poza czynnościami zawarcia w dniu 31 grudnia 2004 r. umów o wykonanie robót remontowo-budowlanych nigdy nie wykonał żadnych robót udokumentowanych wspomnianymi fakturami, ani żadnej innej czynności polegającej na dostawie towarów, bądź na świadczeniu usług.
W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając organom naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT przez wadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego, popełnienie istotnych błędów w ustaleniach faktycznych oraz obrazę norm postępowania dowodowego poprzez nienależyte i dowolne rozpatrzenie materiału i konstruowanie wniosków na podstawie selektywnie, nieobiektywnie zestawionych faktów z pominięciem innych, przedmiotowo istotnych okoliczności.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.
Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie organy obu instancji zakwestionowały przede wszystkim prawo skarżącego, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej zakupu materiałów budowlanych, dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane. Podstawę zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wymienionej faktury stanowiły dwie okoliczności:
- 1) ustalenie, że skarżący pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika podatku VAT nie spełnił obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie prowadził działalności gospodarczej w sposób samodzielny
- 2) ustalenia wskazujące, że towary wynikające z otrzymanej przez ten podmiot faktury dotyczącej zakupu materiałów budowlanych nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zdaniem Sądu I instancji wbrew twierdzeniu strony skarżącej ustalony stan faktyczny pozwalał organom stwierdzić, że skarżący nie był podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT. Pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika VAT skarżący nie spełnił obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tj. nie prowadził działalności w sposób samodzielny. Ponadto nie tylko nie rozpoczął działalności, ale także nie wskazał obiektywnych czynników potwierdzających zamiar jej rozpoczęcia. Jak wynika ze zgromadzonych przez organ dokumentów skarżący dokonał jedynie formalnej rejestracji działalności gospodarczej, bowiem poza czynnościami zawarcia w dniu 31 grudnia 2004 r. umów o wykonanie robót remontowo-budowlanych i wystawienia w tym samym dniu z tego tytułu faktur zaliczkowych, skarżący w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej nigdy nie wykonał żadnych robót udokumentowanych wspomnianymi fakturami, ani żadnej innej czynności polegającej na dostawie towarów, bądź na świadczeniu usług.
Nie potwierdzają samodzielności działań skarżącego wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego, z których wynika, iż miał on być jedynie "fizycznie" wykonawcą usług budowlanych, natomiast wszystkie kwestie związane z przygotowaniami do rozpoczęcia tych prac, zakupem materiałów potrzebnych do ich wykonania, sposobem płatności za ten zakup jak i za wykonanie usług, rozwiązywał i organizował jeden ze zleceniodawców W. Z. Potwierdzeniem braku działania jako podatnik VAT jest także fakt, że skarżący nie potrafił wskazać rozbieżności wynikającej z różnicy w wysokości 24.345 zł, pomiędzy należnością za materiały a kwotą zastosowanej kompensaty. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że skarżący nie zachowywał się jak samodzielny przedsiębiorca, skoro nie interesował się rozliczeniami wynikającymi z zawieranych przez siebie transakcji, bądź nie miał wpływu na podejmowanie decyzji gospodarczych.
W ocenie Sądu nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że skarżący nie tylko nie wykonał robót wynikających z zawartych umów, ale nie wykonał także żadnych innych czynności, wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Skarżący - poza formalnościami związanymi z rejestracją działalności - nie podjął żadnych kroków związanych z jej zorganizowaniem, polegających choćby na przygotowaniach do wykonania tak szeroko zakrojonych prac inwestycyjno-remontowych, które wynikały z zawartych umów. Nie zatrudniał pracowników, nie wykazał również, że poczynił jakiekolwiek starania o ewentualne zatrudnienie pracowników, którzy mieliby fizycznie wykonać prace w trzech różnych obiektach mieszkalnych, położonych w W., S. i W. Z akt sprawy wynika także, że skarżący nie zakupił, ani nie dysponował żadnym sprzętem potrzebnym do wykonania tych prac.
Sąd podkreślił ponadto, że prawidłowa jest ocena zaprezentowana przez organ odwoławczy, że skarżący ograniczył się wyłącznie do nadania jej ram formalnych oraz do pośredniczenia w osiągnięciu celów finansowych jednego ze zleceniodawców, tj. W. Z., które faktycznie sprowadzały się do "przekształcenia" wierzytelności firmy "W." posiadanych w firmie "S." - w zapłatę należności wynikających z faktur VAT, wystawionych przez skarżącego na rzecz W. Z., M. Z. oraz I. G. S. Osobom tym pozwoliłoby to na skorzystanie z remontowo-budowlanej ulgi podatkowej za 2004 r. Z kolei skarżący, jako zarejestrowany podatnik VAT, uzyskałby korzyści wynikające z różnicy stawek podatku, obowiązujących w zakresie deklarowanego podatku należnego od zafakturowanych zaliczkowo usług budowlanych i podatku naliczonego, zawartego w fakturze zakupu materiałów budowlanych.
W ocenie Sądu, skoro skarżący nie spełniał obiektywnych kryteriów "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz wystawił tzw. "puste" faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi wymienione w ich treści nigdy nie zostały wykonane, prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Nie można również uznać za zasadny zarzut sformułowany w skardze dotyczący nienależytego i dowolnego rozpatrzenia materiału i konstruowania wniosków na podstawie selektywnie, nieobiektywnie zestawionych faktów z pominięciem istotnych okoliczności. W rozstrzyganej sprawie zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwie rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez Sąd I instancji.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT w tym zakresie, w którym Sąd do ustawowej konstrukcji definicji podatku VAT przyjął kryterium nieznane ustawie poprzez włączenie do tej konstrukcji konieczności osobistego podejmowania działań, takich jak rozliczenia z kontrahentami oraz poprzez wadliwe interpretowanie zawartego w ustawie kryterium "samodzielności" przedsiębiorcy.
Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podkreślono, że skarżący był przedsiębiorcą, samodzielnie podejmował czynności gospodarcze, poczynając od zgłoszenia działalności i zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT, którego był podatnikiem, służyło mu zatem praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w kwestionowanej fakturze VAT. Ponadto nie tylko zgłosił, jak sugerują organy podatkowe, działalność gospodarczą i ją zarejestrował, ale również dokonał obmiarów zleconych do budowy i remontu trzech posesji, zlecił prowadzenie rachunkowości podmiotowi zewnętrznemu oraz nabywał materiały budowlane.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176)P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazując w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Jak bowiem zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty wyłącznie na przepisie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.,który stanowi podstawę stosowania przez sądy administracyjne innych przepisów postępowania i nie może być samodzielną podstawą zarzutu kasacyjnego, na co wielokrotnie zwracał uwagę, w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej zarzut ten nie został w żaden sposób powiązany z przepisami ustawy procesowej stosowanej przez Sąd ani też z przepisami Ordynacji podatkowej, co mogło by ewentualnie wskazywać na pominięcie czy też niezgodną z prawem ocenę przez Sąd naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organy administracji.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd wykazał jedynie, iż skarżący nie spełniał wymogów do uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż nie wykorzystywał zakupionych towarów do realizacji czynności opodatkowanych oraz w ogóle nie prowadził samodzielnej (a nie osobistej jak sugeruje autor skargi kasacyjnej) działalności gospodarczej.
Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji,że pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika VAT skarżący nie spełnił obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, opartym na art. 4 (1) VI Dyrektywy UE, tj. nie prowadził działalności w sposób samodzielny. Powyższe stwierdzenie uzasadnia przyjęty przez Sąd stan faktyczny w sprawie. Wynika z niego bowiem,jak to szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżący dokonał jedynie formalnej rejestracji działalności gospodarczej i poza czynnościami zawarcia w dniu 31 grudnia 2004 r. umów o wykonanie robót remontowo-budowlanych oraz wystawienia w tym samym dniu z tego tytułu faktur zaliczkowych, w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej, tj. aż do chwili "formalnego" jej zlikwidowania, nigdy nie wykonał żadnych robót udokumentowanych wspomnianymi fakturami, ani żadnej innej czynności polegającej na dostawie towarów, bądź na świadczeniu usług.
Nie potwierdzają samodzielności działań skarżącego wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego, z których wynika, iż miał on być jedynie "fizycznie" wykonawcą usług budowlanych, natomiast wszystkie kwestie związane z przygotowaniami do rozpoczęcia tych prac, zakupem materiałów potrzebnych do ich wykonania, sposobem płatności za ten zakup jak i za wykonanie usług, rozwiązywał i organizował jeden ze zleceniodawców W. Z. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest ocena Sądu I instancji, że dowody zgromadzone w sprawie - umowy o wykonanie usług, przelanie cesji wierzytelności, nie otrzymanie materiałów budowlanych- wskazują, że skarżący nie zachowywał się jak samodzielny przedsiębiorca, skoro nie interesował się rozliczeniami wynikającymi z zawieranych przez siebie transakcji, nie miał również wpływu na podejmowanie decyzji gospodarczych.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1.P. p.s.a. orzekł jak w sentencji.