Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 848/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1390/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną wobec W. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rozrywkowych w klubie muzycznym i dyskotece "N." w L., wynajmu sal i powierzchni reklamowych, sprzedaży towarów (wyrobów alkoholowych i artykułów spożywczych). W trakcie kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości:
4. 1) zawyżenie w sierpniu 2007 r. podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (dotyczących usług remontowo-adaptacyjnych), wystawionych przez firmę "E."' D. S., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;
5. 2) zaniżenie podatku należnego w listopadzie 2007 r. w łącznej kwocie 1.237 zł z tytułu sprzedaży biletów wstępu do klubu "N." i opłat za przechowywanie odzieży.

W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2007 r.

W wyniku złożonego odwołania, decyzją z 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał wspomnianą decyzję w mocy. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w dniu 27 listopada 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe. Pismem z 30 listopada 2012 r. doręczonym zarówno pełnomocnikowi Skarżącego (w dniu 17 grudnia 2012 r.), jak i Skarżącemu (w dniu 10 grudnia 2012 r.), organ kontroli skarbowej poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W sprawie skutecznie został zatem zawieszony bieg terminu przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt wydania wobec D. S. prawomocnej i ostatecznej decyzji z 14 czerwca 2011 r. orzekającej o obowiązku zapłaty za 2007 r. podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") z uwagi na wprowadzenie do obrotu prawnego 203 faktur VAT, w tym faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, jako niepotwierdzających czynności w nich wykazanych. Wskazał, iż przeprowadzone wobec D. S. postępowanie kontrolne wykazało, że nie mógł on być faktycznym wykonawcą usług wymienionych na wystawionych przezeń fakturach. O powyższym świadczyły chociażby: miejsca wykonywanych usług (L., S., K., T., J., C., R., R., W., T., P., S.), specyfikacja i zakres rzekomo wykonanych prac (usługi konserwatorskie, remontowe, budowlane, transportowe, brukarskie, instalacyjne, spawalnicze, dekarskie, sporządzanie dokumentacji, pomiary sieci monitoringu), brak urządzeń, maszyn i sprzętu budowlanego, brak niezbędnej kadry pracowniczej, brak zaplecza technicznego, wykształcenie podstawowe bez wyuczonego zawodu.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez D. S. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W jego ocenie musiał on mieć świadomość, że faktury wystawione przez firmę "E." były fikcyjnymi dokumentami, lub co najmniej nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na takie okoliczności jak brak weryfikacji kontrahenta pod kątem wypełnienia obowiązków ewidencyjno-rejestracyjnych oraz składania deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007 r., dokonywanie gotówkowych rozliczeń za faktury, brak (poza fakturami) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. protokołów odbioru prac, dowodów zapłat.

1. 2. Skarga do Sądu I instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił:

1. 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. a) art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie,
3. b) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego i rozpatrzenie sprawy w oparciu o ten ułomny materiał dowodowy,
4. c) art. 188 O.p. przez niedopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków wskazywanych przez Skarżącego, a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,
5. d) art. 190 O.p. przez niezawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z oględzin i sporządzeniu z tej czynności dokumentacji zdjęciowej,
6. e) art. 191 O.p. przez naruszenie obowiązku dokonania oceny na podstawie całego materiału dowodowego,
7. f) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 O.p. przez naruszenie przepisów wymienionych w punktach od a do e);
8. 2. rażące naruszenie prawa materialnego:
9. a) przez błędne zastosowanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż wystawione przez D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane,
10. b) przez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię art. 29 ust. 1, ust. 4 u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż Skarżący bezpodstawnie zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży biletów wstępu i opłat za przechowywanie odzieży w szatni.
11. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
12. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
13. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna. Odwołał się do poglądów wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r. Odwołał się także szeroko do regulacji K.p.k. dotyczącej przedstawienia podejrzanemu zarzutów. Zwrócił mianowicie uwagę, iż przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w K.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niej postępowania.

W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 K.p.k.) wymagają dla powiadomienia strony ogłoszenia jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania jej, to znaczy, że skoro Skarżącemu nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powołując się na treść skierowanych do Skarżącego pism Sąd I instancji zauważył, że pierwsze z nich zawiadamia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, kolejne zaś wzywa do stawienia się w określonym charakterze ze wskazaniem przepisów K.k.s. oraz przedmiotu sprawy. Żadne z tych pism nie zawiadamia Skarżącego o treści stawianych mu zarzutów.

Dalej Sąd I instancji wywiódł, że orzeczona powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy.

W konsekwencji uznał, że odpadła podstawa prawna do przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań w podatku VAT za okres od sierpnia do listopada 2007 r. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2012 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie tych zobowiązań. Wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za listopad 2007 r. organ podatkowy nie miał możliwości uwzględnienia go w rozliczeniu za grudzień tego roku.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji:
3. 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz przepisami K.p.k. (w szczególności art. 313), wskutek błędnego przyjęcia, że również na gruncie postępowania podatkowego (w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) należy stosować te same reguły co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. A skoro art. 313 K.p.k. wymaga dla powiadomienia podejrzanego ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to gdy do tego nie doszło, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza to, że nie spełniono przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie tego przepisu, a zobowiązanie podatkowe przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 O.p. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w szczególności nie wskazał, że jedynym dopuszczalnym sposobem poinformowania podatnika o wszczęciu tego postępowania jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 K.p.k.). W tej sytuacji należy przyjąć, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystarczy, iż organ podatkowy skutecznie doręczy podatnikowi pisemną informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia,
4. 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie przez Sąd I instancji, iż "Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie był uprawniony do wydania po 31 grudnia 2012 r. decyzji, utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie zobowiązań Skarżącego w podatku VAT za okres od sierpnia do listopada 2007 r.", gdyż pisma skierowane do strony nie są "wypełnieniem obowiązku nałożonego przez ustawodawcę zawartego w sformułowaniu, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie", a tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. Tymczasem mając na uwadze bezsporne okoliczności faktyczne (potwierdzone przez Sąd I instancji w wyroku) - pismo z 30 listopada 2012 r. (zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2007 r.) oraz wezwanie z 27 listopada 2012 r. (zawierające informację, że Skarżący ma się stawić w charakterze podejrzanego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. dotyczącej podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r.), które to pisma Skarżący odebrał w dniu 10 grudnia 2012 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2007 r.) została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tak więc powołany wyżej przepis ma w sprawie zastosowanie, co oznacza, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. nie przedawnia się z końcem 2012 r., a Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 70 § 1 O.p.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i jej oddalenie. Wniósł także o zasądzenie kosztów procesu.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna jest uzasadniona, w związku z czym należało ją uwzględnić.

5.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że dotyczą one naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że do poinformowania powinno dojść w postaci zindywidualizowanego pisma skierowanego do strony. Podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 K.k.s. oraz art. 313 i art. 314 K.p.k. i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego, TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową.

Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. Należy zgodzić się z tezą zawartą w tym wyroku, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko, zgodnie z którym, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia Trybunału. Należy bowiem wskazać, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze oraz pismo z 30 listopada 2012 r. (zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2007 r.) oraz wezwanie z 27 listopada 2012 r. (zawierające informację, że Skarżący ma się stawić w charakterze podejrzanego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. dotyczącej podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r.), które to pisma Skarżący odebrał w dniu 10 grudnia 2012 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2007 r.) została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

7.5 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, to Sąd I instancji, rozpoznając skargę zobowiązany będzie odnieść się do zarzutów merytorycznych odnośnie prawidłowości dokonanego rozliczenia za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

7.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez Dyrektora Izby Skarbowej wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).