Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 848/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach oddalił skargę B. K. (skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że organ odwoławczy rozpoznając jedno odwołanie wniesione od 13 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 2 października 2013 r., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne, których podstawą było ustalenie, że skarżąca prowadząc przedsiębiorstwo A. z siedzibą w K., wbrew przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54 poz. 535, dalej jako: ustawa o VAT) obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. Sp. z o. o. w G. (Kontrahent). Organy podatkowe uznały, że faktury te dokumentowały czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organów podatniczka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji.
4. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do sądu skarżąca domagając się uchylenia decyzji ze względu na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podniosła, że Kontrahent rzeczywiście dostarczał towary i wykonywał usługi na jej rzecz.
6. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
7. 3.1. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Kontrahenta. Ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy, szczegółowo opisanego w decyzji postępowania dowodowego. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Jednoznacznie wykazały, że rzekomy kontrahent skarżącej, mimo formalnych pozorów istnienia (wpis w KRS) nie prowadził żadnej działalności. W analizowanym okresie nie dokonywał rozliczeń w zakresie VAT, co potwierdziły informacje z właściwych urzędów skarbowych (ostatnią deklarację VAT-7 złożył za styczeń 2004 r.); nieznana i nie możliwa do ustalenia była jego siedziba, dotychczasowe adresy były nieaktualne, co wynika m.in. z informacji zarządców lokali oraz świadków. Także z informacji ZUS wynikało, że Kontrahent w latach 2007 – 2010 nie figurował jako płatnik składek. Przesłuchany jako świadek L. K., którego nazwiskiem podpisane były sporne faktury zaprzeczył, by je wystawił i podpisał; nie znał osoby o imieniu Z., z którą kontaktowała się skarżąca ani osób, których podpisy widniały pod fakturami, jako upoważnionych do ich wystawienia w imieniu Spółki M.. Nadto w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie figurują pojazdy, które należałyby do Kontrahenta, a dane rejestracyjne Citroena Berlingo, wskazane przez skarżącą, którym rzekomo przywoził towar "pan Z.", należą do Fiata Uno zarejestrowanego na A. N., sprzedanego w 2007 r. ale nie wyrejestrowanego.
8. 3.2. Zasadnie też, zdaniem Sądu, organ ocenił, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności Kontrahenta. Nie zweryfikowała jego statusu np. w urzędzie skarbowym; czy składał deklaracje i na bieżąco rozliczał podatki; w urzędzie miasta co do faktycznego prowadzenia działalności. Wgląd do internetowej bazy KRS nie wypełniał wymogu należytej staranności kupieckiej, zwłaszcza w przypadku wieloletniej współpracy z podstawowym dostawcą towaru i wykonawcą usług w zakresie ponad 90% całego obrotu. Płatności były gotówkowe, skarżąca nie miała pisemnej umowy z Kontrahentem; mimo wieloletniej współpracy, nigdy nie podjechała do siedziby wystawcy faktury celem złożenia zamówień na konkretne towary, usługi czy też podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta – np. zbadanie umocowania "pana Z." do występowania w imieniu Spółki.
9. 3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Sąd wskazał, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały istotne okoliczności sprawy. Skarżąca była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z czego korzystała. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów zebranych kompleksowo. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej jako: O.p.). Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wykazał, dlaczego okoliczności współpracy skarżącej z "panem Z." rzekomo reprezentującym Kontrahenta prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, sprowadzające się jedynie do odmiennej oceny dowodów.
10. 4. Skarga kasacyjna
11. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości zarzucając:
12. - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako: ustawa p.p.s.a.), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez niezastosowanie wskazanych przepisów w sytuacji, gdy w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym dochodzi do oczywistych sprzeczności tj. organ wyprowadza wniosek o fikcyjnym charakterze dostaw, a więc także o niemożliwości dokonania odliczenia podatku przez skarżącą, podczas gdy kontrahenci skarżącej zgodnie zeznawali, iż wywiązywała się ona z przekazywanych jej zleceń, co nie mogłoby mieć miejsca w przypadku braku dostaw od Kontrahenta;
13. - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz art. 167-169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa 112) przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta w sytuacji, gdy nie miała ona wiedzy o oszustwach dokonywanych przez ten podmiot, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dostawy miały miejsce.
14. 4.2. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania. Zdaniem kasatora Sąd nie rozważył należycie dokonanej przez organy oceny zebranych dowodów podczas, gdy z ustalonego stanu faktycznego ocenianego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wynikają istotne sprzeczności. Jak zeznali przesłuchiwani kontrahenci skarżącej wszystkie powierzone jej zlecenia zostały wykonane. Uwzględniając, że Kontrahent był głównym dostawcą skarżącej niemożliwe byłoby zrealizowanie przez nią wskazanych zamówień, gdyby - zgodnie z założeniem przyjętym przez organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji - dostawy nie miały miejsca. Wówczas skarżąca nie miałaby możliwości wykonania zleceń powierzonych przez kontrahentów.
15. 4.3. Ponadto, zdaniem skarżącej Sąd nie zastosował należycie przepisów prawa materialnego zarówno krajowego jak i wspólnotowego, stwierdzając, iż skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru kontrahenta, pomijając przy tym, że skarżąca sprawdziła kontrahenta na początku stosunków handlowych, a następnie, wobec braku problemów z dostawami i figurowaniem spółki M. w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie mogła podejrzewać, że Spółka ta nie odprowadza należnego VAT. Organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji naruszyły zasadę neutralności VAT. Wskazana sytuacja prowadzi do poszkodowania skarżącej, która działając w dobrej wierze nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż Kontrahent nie odprowadza VAT. Organ podatkowy wymaga od skarżącej ciągłego upewniania się co do składania przez każdego jej kontrahenta deklaracji VAT-7, co prowadziłoby do paraliżu działalności gospodarczej skarżącej, gdy żadne przepisy takiego obowiązku nie nakładają.
16. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
17. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
18. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a.
19. 5.2. Regulacja art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. wskazująca na zakres rozpoznania sprawy wyznaczony przez granice skargi kasacyjnej, oznacza związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji takich rozwiązań prawnych sąd kasacyjny – rozstrzygający sprawę wyłącznie w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do ingerowania w sformułowanie postaw kasacyjnych przez autora skargi kasacyjnej, w szczególności przez ich uzupełnianie czy precyzowanie. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ustawy p.p.s.a.
20. 5.3. Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać, poza oznaczeniem zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wraz z wnioskiem o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało to naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wyjaśnienia, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa, tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a).
21. 5.4. Wśród wymienionych wyżej wymogów, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę aspirującą do wniesienia skargi kasacyjnej, której zarzuty zostaną merytorycznie rozpatrzone, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.
22. 5.5. Zestawiając skargę kasacyjną skarżącej sporządzoną w sprawie z przedstawionymi wyżej zasadami ogólnymi dotyczącymi sporządzania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie spełnia ona warunków prawidłowo sporządzonego środka zaskarżenia, wyznaczonych treścią art. 176 ustawy p.p.s.a. Podkreślić należy, że całkowity brak uzasadnienia zarzutów kasacyjnych mógłby stanowić przyczynę odrzucenia skargi kasacyjnej. Jednak uzasadnienie fragmentaryczne, błędne lub nie na temat, podlega ocenie dopiero w ramach merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 208/04 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).
23. 5.6. Skarżąca powołała w skardze kasacyjnej art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. przy czym wszystkie zarzuty określiła kwalifikowaną formą naruszenia, wskazując na "rażące" naruszenie. W ramach pierwszej kategorii zarzutów, dotyczących prawa materialnego, wskazała na naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i art. 167-169 Dyrektywy 112, bez sprecyzowania, którą formę naruszenia zarzuca: błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Tymczasem każda z dwóch przewidzianych w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postaci naruszeń ma odmienne znaczenie: błędna wykładnia prawa polega na mylnym rozumieniu przepisów, a jego niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji czyli wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
24. 5.7. Skarżąca stawiając zarzuty w zakresie naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uzasadniała je naruszeniem zasady neutralności VAT polegającym "na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy skarżąca nie miała wiedzy o oszustwach dokonanych przez ten podmiot, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostawa miała miejsce". Tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego dowodzi, że skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, które powinny być kwestionowane powołaniem odpowiednich przepisów postępowania. Tymczasem w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca w skardze kasacyjnej podała jedynie art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu podała, że stanowisku o fikcyjności dostaw na jej rzecz przeczy okoliczność, że kontrahenci skarżącej potwierdzili, iż wywiązywała się ona z przekazywanych jej zleceń, co byłoby niemożliwe bez realizacji zakwestionowanych dostaw.
25. 5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł skutecznie podważyć ustaleń faktycznych organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Nie przeczy bowiem ustaleniom organu o braku zrealizowania dostaw przez Kontrahenta wymienionego na fakturze, okoliczność, że skarżąca zrealizowała swoje dostawy i usługi. Nie kwestionując tych ostatnich okoliczności nie można bowiem automatycznie zaakceptować ustalenia, że dokonała tego wykorzystując towary dostarczone jej wyłącznie przez spółkę M.. Skarżąca mogła nabyć potrzebny towar, od nieznanego zbywcy, którym z pewnością jednak nie był podmiot figurujący na zakwestionowanych fakturach, co zostało wykazane w sprawie. Stąd argumentacja, że rzetelność faktur potwierdza okoliczność, że nie zakwestionowano sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą, nie jest skuteczna i nie wpływa na ocenę ustaleń przyjętych w zaskarżonym wyroku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw w zakresie podmiotowym. W istocie więc uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. sprowadziło się do wyrażenia przez skarżącą braku akceptacji dla ustaleń faktycznych organów, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku.
26. 5.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podjęła również polemikę z ustaleniem, że miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Jednak swoją argumentację sprowadziła do zakwestionowania zasadności obciążania jej obowiązkiem kontrolowania Kontrahenta, którego istnienie zweryfikowała w KRS oraz na początku współpracy. Stanowiło to powtórzenie argumentacji skargi. Skarżąca pominęła tym samym ocenę swoich działań dokonanych w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Nie odniosła się do argumentacji, w której wyeksponowano brak jakichkolwiek działań zmierzających do upewnienia się co do rzeczywistej roli "pana Z." jako przedstawiciela Spółki M.. Mimo deklaracji o długoletniej i szerokiej współpracy (90% obrotów) z Kontrahentem, skarżąca wykazała całkowity brak zainteresowania działalnością nieodległej firmy w kontekście sprawdzenia jej miejsca prowadzenia działalności, pozyskania wiedzy na miejscu o jej ofercie i produktach, co byłoby typowym działaniem w świetle zasad doświadczenia życiowego. Tym samym skarżąca argumentacją skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie braku wystarczającej staranności przy upewnianiu się co do rzetelności faktur dokumentujących sporne dostawy. Szczególnie, że Kontrahent od stycznia 2004 roku nie składał deklaracji VAT-7 a przedmiotem sporu w sprawie jest podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r. i poszczególne miesiące 2008 r.
27. 5.11. W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów w postępowaniu kasacyjnym.