Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 852/08

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. 1. Wyrokiem tym (z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Lu 495/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r.
2. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
3. 2.1. Wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 lipca 2006 r. uzupełnionej decyzją z 27 listopada 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za marzec 2001 r. i określił je w wysokości 125.467 zł, natomiast w pozostałym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.
4. 2.2. W pierwszej kolejności podatkowy organ odwoławczy odniósł się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wskazując, że wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za luty 2001 r. Odnosząc się zaś do kwestii przeprowadzonej ponownie kontroli, organ podkreślił, że zaistniały przesłanki do wszczęcia ponownej kontroli, gdyż wyszły na jaw nowe okoliczności, nieznane organowi w dniu wydania wyniku wcześniejszej kontroli, wskazujące na nierzetelność części dowodów księgowych oraz prowadzonych przez kontrolowanego ksiąg rachunkowych. Wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym uzyskano z Sądu Rejonowego dla Warszawy-Śródmieście prawomocny wyrok z 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt V K 1595/04, uznający podatnika za winnego popełnienia zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów, tj. obrotu odbarwionym olejem opalowym oraz przyjmowanie nierzetelnych i fikcyjnych faktur. Dodatkowo postanowieniem z 18 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego protokół przesłuchania W. C. z 6 października 2004 r. i wyciąg wymienionego wyroku z 18 kwietnia 2005 r. wraz z materiałami zawartymi w aktach sądowych.
5. 2.3. Na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym zakwestionowano faktury wystawione przez firmę "Z." (E. Z.) i ujętych w rejestrach zakupów VAT skarżącego. Jak wynika z zeznań złożonych przez W. C. (matkę E. Z.) do protokołu z 6 października 2005 r., faktury dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, a zatem były to tzw. "puste faktury". W związku z powyższym stwierdzono naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).
6. 2.4. W skardze S. B. zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 210 § 4, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, że decyzja dotyczy okresu podatkowego objętego przedawnieniem i w tym zakresie powinna być uchylona, a postępowanie umorzone. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w dacie wydawania wyniku kontroli za 2001 r. nie istniały dowody wskazywane przez organy podatkowe jako przyczyna powtórnego postępowania kontrolnego i podatkowego. W szczególności nie istniał wyrok sądu karnego ani pisma prokuratury, czy nowe protokóły kontroli. Dlatego też brak było podstaw do zmiany wcześniej dokonanych ustaleń. W ocenie skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że dostawy paliw pochodziły z magazynu firmy "Z.", gdy tymczasem możliwy był odbiór faktyczny towaru od innych dostawców niż wystawca faktury. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że organy podatkowe nie badały tego zagadnienia, gdyż bezzasadnie pominęły wszystkie wnioski dowodowe składane przez stronę. Podkreślił, że zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie precyzowała, jakie dowody (poza wyrokiem sądu karnego) były rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, w szczególności nie wyjaśniała, dlaczego odmówiono wiarygodności księgom rachunkowym, fakturom VAT, przelewom czy dokumentom magazynowym. Ponadto wskazał, że wydanie decyzji nastąpiło po upływie 5 lat od upływu roku, w którym rzekomo powstała zaległość podatkowa, a zatem w jego ocenie decyzja organów podatkowych ma oczywistą wadę i powinna być uchylona.
7. 3. Rozważania Sądu I instancji:
8. 3.1. Za niezasadny Sąd uznał zarzut przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której skarżący został powiadomiony (odnośnie do zobowiązania podatkowego za marzec 2001 r.).
9. 3.2. Sąd wskazał, że okoliczność posługiwania się przez skarżącego fakturami zakupu, które nie potwierdzały faktycznej sprzedaży i poświadczały nieprawdę została ustalona w postępowaniu karnym i potwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy-Śródmieście z 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt V K 1595/04. W rozpatrywanym przypadku, organy opierając się na treści wyroku sądu karnego wydanego m.in. w sprawie skarżącego, dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Takie działanie organów, w ocenie Sądu, jest w pełni uzasadnione i znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa. Sąd powołał się na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazując, że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku karnego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, dokonując kontroli ustaleń organów podatkowych, musi wziąć pod uwagę treść tego wyroku.
10. 3.3. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że skoro kontrola podatkowa w 2003 r. nie wykazała nieprawidłowości, to nie mogło być wszczęte kolejne postępowanie kontrolne za ten okres, w tym samym nie mogła wydana decyzja na niekorzyść skarżącego. Sąd wskazał, że sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej wynik kontroli nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli, stanowiące urzędowe potwierdzenie, że strona prawidłowo dokonywała rozliczeń w podatku od towarów i usług, nie są wiążące dla organów administracji publicznej, podejmujących ponownie czynności na skutek uzyskania nowej wiedzy odnośnie do postępowania czy sporządzania dokumentacji podatnika za okres podlegający wcześniejszej kontroli.
11. 3.4. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, 123, 187 § 1,art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły cały materiał dowodowy niezbędny dla wyjaśnienia i wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. W ten sposób doszły do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych oraz uznały za udowodnione okoliczności podane w decyzji, powodujące konieczność jej wydania. Organy podatkowe zapewniły stronie możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Natomiast uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu faktycznym organ podał wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całego materiału dowodowego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podał również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów.

Skarga kasacyjna

1. 4. S. B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając w niej naruszenie:
2. 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj.:
3. a) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły przepisy:
4. - art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie, całkowicie dowolnie przyjmując, że przedmiotem obrotu, tj. transakcji dokonywanych przez skarżącego był odbarwiony olej opałowy, oraz że skarżący przyjmował nierzetelne i fikcyjne faktury od E. Z. i że te okoliczności faktyczne sprawy zostały wystarczająco ustalone dowodami z dokumentów - w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, że w konsekwencji, prawidłowo organy postąpiły przyjmując, że prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe,
5. - art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez odmowę jego zastosowania, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, że skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT z otrzymanych od E. Z. faktur,
6. b) art. 145 § 1 pkt c/ p.p.s.a przez odmowę jego zastosowania, tj. odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji - w sytuacji, gdy z ww. w powyższych zarzutach względów miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, zarówno przez organ I, jak i II instancji, które nie tylko mogło, lecz ewidentnie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
7. c) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego - w sytuacji, gdy z ww. oraz z nw. w zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić,
8. 2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj. przepisów:
9. a) art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie, albowiem w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący był podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę w osobie E. Z. i przez ten podmiot prawidłowo rozliczonych we właściwym dla niego urzędzie skarbowym, a także mając na uwadze fakt, że wszystkie te faktury wystawione przez tego dostawcę zostały przez skarżącego zapłacone, a zakupiony od niego towar został następnie przez skarżącego dalej sprzedany w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego towaru,
10. b) art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy organy zarzuciły skarżącemu obrót odbarwionym olejem opałowym, a Sąd I instancji ów zarzut, jako oparty na prawomocnym wyroku karnym, uznał za trafny, a mimo to podzielił stanowisko organów co do słuszności opodatkowania czynności w postaci obrotu odbarwionym olejem opałowym, a więc czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
11. 5. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1. 6. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
2. 7. Nie sposób się zgodzić z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak podstaw do uznania, że wszystkie faktury otrzymane od E. Z., dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu paliwa. Należy przypomnieć, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku naliczonego, przeprowadzone w deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r. na podstawie faktur VAT z dnia 9 marca 2001 r. nr 103/A/2001 i z dnia 27 marca 2001 r. nr 119/A/2001, wystawionych przez E. Z. Zdaniem organów, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Stanowisko organów wynikało z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego skarbowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy-Śródmieście z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt V K 1595/04. W wyroku tym stwierdzono, że rola S. B. polegała na tym, że jako osoba upoważniona w firmie "O." i Spółce "O." przyjął od E. Z. kilkaset faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do dokonanych transakcji sprzedaży oleju napędowego.

Z wykazu faktur zakupu odbarwionego oleju opałowego sprzedanego jako olej napędowy przez "O." (k. 64 akt administracyjnych) wynika, że w marcu 2001 r., zostały wystawione stronie skarżącej 3 faktury przez firmę "Z." E. Z., tj.: nr 119/A/2001 z dnia 27 marca 2001 r., nr 112/A/2001 z dnia 17 marca 2001 r. i nr 103/A/2001 z dnia 9 marca 2001 r. Z protokołu przesłuchań w sprawie o sygn. akt 78/03 (k. 99 akt administracyjnych) wynika, że po okazaniu faktur zakupu z 2001 r., w tym faktur o nr 119/A/2001 i 112/A/2001 W. C., matka E. Z., oświadczyła, że faktury te są fikcyjne. Z jej oświadczeń wynikało w szczególności, że E. Z.nie posiadał cysterny, która miałaby pojemność 37.000 litrów. Nie posiadał również pojemników, w których mógłby olej w takiej ilości przechowywać. Wskazała dodatkowo, że sam E.Z.wspominał, że "...B. wystawia tylko fikcyjne faktury".

W świetle powyższych okoliczności, zwłaszcza zaś wskazanego powyżej wyroku skazującego, trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że faktury, które S. B. otrzymał od E. Z. odzwierciedlały fikcyjną sprzedaż oleju.

8. Przyjęcie zaś, że faktury wystawione przez E. Z. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, powoduje, że skarżący, nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tychże faktur. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż towaru. Ustawodawca, definiując w art. 19 ust. 2 tej ustawy pojęcie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określa go jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Skoro zaś nabycia towaru (oleju) nie było, to brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

To oznacza również, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 4 tej ustawy należy uznać za niezasadne.

1. 9. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy, w którego ramach podniesiono, że nie powinno się opodatkowywać obrotu odbarwionym olejem opałowym. W literaturze i orzecznictwie, na tle tego przepisu wskazywano, że jego celem jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Za takie czynności uważa się np. handel narkotykami. Podkreśla się, że również pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. wykładnia tego przepisu musi być dokonywana z uwzględnieniem zasadniczych cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przepisach VI Dyrektywy brak jest tak stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne, a orzecznictwo ETS-u wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to, jak taka transakcja rzutuje na konkurencyjność. Z orzeczeń tych wynika, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami, np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w podanym przykładzie sprzedaży narkotyków. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ na konkurencyjność na rynku legalnym nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2005, Wrocław 2005, t. I, s. 61 - 63). Powyższa konstatacja, choć wyrażona na tle unormowań wspólnotowych, których nie musiano jeszcze uwzględniać w 2001 r., winna jednak znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Brak opodatkowania sprzedaży odbarwionego oleju opałowego stawiałby bowiem w uprzywilejowanej sytuacji sprzedawcę tego oleju względem innych podmiotów gospodarczych zajmujących się legalną sprzedażą oleju napędowego. Stąd też obrót taki nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
2. 10. Mając zaś na uwadze, że zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, okazały się niezasadne za nietrafny należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3. 11. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.