Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 853/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 maja 2013 r. wydaną na wniosek Szkoły Podstawowej Nr [...] im. [...] w L. (skarżąca/Szkoła) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, będącej jednostką budżetową Gminy L., w zakresie: 1) uznania bezpłatnych świadczeń edukacyjnych za pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, 2) możliwości odliczenia podatku naliczonego na potrzeby świadczenia usług przygotowywania posiłków, 3) prawa do pełnego odliczenia VAT w związku z całokształtem działalności. Jednocześnie Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych.
4. 1.3. Wyrażając własne stanowisko w sprawie, skarżąca, w odniesieniu do pytania pierwszego wskazała, że jest jednostką utworzoną w celu wykonywania zadania własnego gminy L. w zakresie edukacji publicznej. Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT) skarżąca w zakresie wykonywania świadczeń edukacyjnych w analizowanym okresie nie była podatnikiem VAT, a świadczenia te nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W drugiej kwestii wskazała, że świadczenie wykonywane przez nią w zakresie przygotowywania posiłków powinno być objęte zakresem regulacji ustawy o VAT jako świadczenie usług, w szczególności ze względu na jego odpłatny charakter. Jednocześnie usługi te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4, poz. 7 ustawy. Czynności przygotowywania posiłków nałożone są bowiem na skarżącą przez przepisy prawa, a zatem wchodzą one w zakres "usług w zakresie edukacji". W zakresie pytania trzeciego skarżąca przeanalizowała kwestię opodatkowania czynności przygotowywania posiłków na gruncie ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. U.E. L 347/1, dalej: Dyrektywa 112) i wywiodła, że na gruncie tej Dyrektywy wspomniane czynności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Oznacza to, że art. 41 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 4 ustawy o VAT był sprzeczny z Dyrektywą 112 w zakresie, w jakim przewidywał, że czynności z zakresu przygotowywania posiłków przez stołówki szkolne podlegają zwolnieniu z VAT. Ma to ten skutek, że stosując bezpośrednio przepisy Dyrektywy 112, jest uprawniona na mocy art. 168 Dyrektywy do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania usług przygotowywania posiłków oraz do uwzględnienia przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, obrotu z tytułu tych usług. Jednocześnie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 nie wiąże się z obowiązkiem wykazania kwoty podatku należnego w zakresie świadczenia usług przygotowywania posiłków, bowiem podatnik nie może ponosić skutków niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Skarżąca przedstawiła również zasady kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.
5. 1.4. W zaskarżonej interpretacji, organ wskazał, że skarżąca, jako jednostka budżetowa, jest innym niż organ władzy publicznej uczestnikiem sektora finansów publicznych i nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stwierdził, że nieodpłatne świadczenia edukacyjne, wykonywane przez skarżącą nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT, wobec czego w tym zakresie stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Za prawidłowe natomiast uznał stanowisko dotyczące zwolnienia od VAT usług przygotowywania posiłków (pytanie 2). Odpowiadając na pytanie 3, organ odwołując się do przepisów krajowych i wspólnotowych wywiódł, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności od VAT, która to czynność powinna być w świetle przepisów Dyrektywy 112, opodatkowana, to podatnik może albo powołując się na przepis Dyrektywy żądać opodatkowania takiej czynności, albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie tej czynności od podatku, skorzystać ze zwolnienia. Jeśli podatnik zdecyduje się powołać na stosowny przepis Dyrektywy i w konsekwencji opodatkuje określoną czynność, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli jednak skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. W efekcie błędne jest twierdzenie, że usługi przygotowywania posiłków należy uwzględniać w kalkulacji współczynnika proporcji określonego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako uprawniające do odliczenia VAT. Organ wskazał, że w przypadku, gdy Skarżąca ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z tego opodatkowania oraz niepodlegającymi temu opodatkowaniu i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku naliczonego wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych wyżej obszarów swojej działalności, to podatek naliczony wynikający z ponoszonych wydatków należy rozliczać według proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do wyliczenia którego należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, że przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia VAT od dokonanych zakupów.
6. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
7. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego zaskarżając interpretację w zakresie, w jakim uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 41, art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91 ustawy o VAT przez uznanie, że: a) wykonywanie działalności w zakresie edukacji nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach tej działalności nie zostają spełnione przesłanki wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, b) nie jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia VAT od zakupów związanych ze świadczeniem czynności, które przez błędną implementację Dyrektywy 112 podlegały zwolnieniu z VAT, podczas gdy powinny być opodatkowane VAT; c) nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w zaskarżonej części, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
8. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. Wyrokiem z 7 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, jednak z przyczyn innych, niż zawarte w skardze. Sąd uznał, że Skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie zasad opodatkowania zdarzeń podanych w stanie faktycznym podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że w kwestii uprawnienia do składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta, a zatem nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Z tego wynika, że wnioskodawcą może być zarówno podmiot będący podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatnika, jak i podmiot niewystępujący jeszcze w tej roli, lecz przewidujący lub wręcz projektujący możliwość znalezienia się w niej. Organ udzielający interpretacji indywidualnej winien czuwać, by z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot, co mieści się w zakresie badania wniosku pod względem formalnym.
10. 3.2. Sąd wskazał, że skarżąca Szkoła nie była uprawniona do występowania z pytaniem dotyczącym zasad rozliczania VAT w związku z prowadzoną przez nią działalnością, ponieważ nie jest podatnikiem VAT, ani podmiotem zainteresowanym. Sąd przywołał uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 i stwierdził, że Minister Finansów powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji skarżącej, skoro jest podmiotem, w stosunku do którego interpretacja nie może wywrzeć jakiegokolwiek skutku.
11. 4. Skarga kasacyjna organu
12. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przywołał art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz podał, że gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, dla wykonania których gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 ustawy). Podmioty takie są "wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego gmina, nie zaś urząd gminy. Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT.
13. 4.2. Organ wskazał, że działalność gospodarcza ma miejsce również wtedy, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku o VAT ma wymiar niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Organ wskazał ponadto, iż przymiot podatnika VAT przypisany jest, osobie fizycznej czy prawnej, ale również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku. Potwierdza to § 13 ust. 1 piet i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.) stanowiący, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy: jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Organ uznał, że zakłady budżetowe jak również jednostki budżetowe gminy nie mające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. W ocenie organu jednostki budżetowe gminy (szkoły, przedszkole, ośrodek pomocy społecznej, środowiskowy dom samopomocy) należy traktować jako odrębnych podatników VAT.
14. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
15. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.
16. 5.2. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący organ podniósł naruszenie art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 96 ust 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że jednostki budżetowe nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej co doprowadziło do nieprawidłowego stanowiska, że wnioskodawca nie jest zainteresowanym w sprawie jako jednostka budżetowa gminy.
17. 5.3. Rozstrzygając o powyższych zarzutach skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej Sąd rozstrzygnął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą jednostkom samorządu terytorialnego, jednak takiego przymiotu nie mają ich jednostki organizacyjne. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, zarządza jedynie wydzieloną dla niej częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach środków przyznanych takiej jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok a wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, dochody zaś są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z osiąganymi przez nią dochodami, którymi zresztą nie może ona swobodnie dysponować. Nadto, jednostka budżetowa nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą, związanego z prowadzeniem działalności, ryzyka gospodarczego.
18. 5.4. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale dodatkowo potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14) wypowiedział się na temat tego, czy gminne jednostki budżetowe mogą zostać uznane za podatnika VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU.C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU.C:2009:695, pkt 103 – 107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.
19. 5.5. Oceniając stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku należy zauważyć, że trafnie odwołał się on do treści przywołanej uchwały z 24 czerwca 2013 r. i na tej podstawie przyjął, że Szkoła, będąca gminną jednostką budżetową, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na tej podstawie stanął na stanowisku, że Minister Finansów powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji skarżącej, skoro jest ona podmiotem, w stosunku do którego interpretacja nie może wywrzeć jakiegokolwiek skutku. Rozstrzygnięcie takie pozostaje również w zgodzie z powołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, który z oczywistych względów nie mógł być uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji.
20. 5.6. Skarżący kasacyjnie organ skoncentrował i ograniczył swój zarzut na podważaniu stanowiska, że jednostka budżetowa gminy nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Skoro kwestię tę rozstrzygnął zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale I FPS 1/13, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, to należało uznać, że zaskarżony wyrok, dokonujący wykładni w zgodzie z tymi orzeczeniami, odpowiada prawu.
21. 5.7. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Użyty w tym przepisie zwrot "zainteresowany" jest pojęciem szerszym niż wcześniej stosowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, pojęcie podatnika, płatnika i inkasenta. Instytucja indywidualnych interpretacji służy wyjaśnieniu wątpliwości co do prawnopodatkowych skutków w związku z zastosowaniem w skonkretyzowanym stanie faktycznym danego przepisu prawa podatkowego. Efektem skorzystania z tej instytucji jest skutek polegający na ochronie podmiotu, który zastosował się do treści wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Realizowane funkcje – ochronna i informacyjna – indywidualnych interpretacji podatkowych pozwalają na określenie zakresu podmiotów, które jako zainteresowane są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Przymiotu takiego nie ma podmiot, który chciałby, bez związku ze swoją sytuacją prawnopodatkową poznać stanowisko organu interpretacyjnego co do wykładni określonego przepisu prawa podatkowego. O ile wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością, należy uznać, że nie jest on zainteresowany w wystąpieniu o interpretację w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Taka sytuacja zachodzi w sprawie, gdzie przesądzone zostało, że jednostka budżetowa gminy, jaką jest wnioskująca o interpretację Szkoła nie może być samodzielnym od tej gminy podatnikiem.
22. 5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu niezasadności skargi kasacyjnej, oddalił tę skargę na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Sąd nie zamieścił w wyroku postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie (brak wniosku o koszty).