Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Z. B. jest wyrok z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 822/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając stan sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 czerwca 2010 r., której przedmiotem było określenie Z. B. (dalej zwany "skarżącym") zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (III, VII, VIII, X), 2008 r. (III, VII, IX) oraz za luty 2009 r.
W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżący w okresie od 30 maja 2006 r. do 19 czerwca 2007 r. nabył (głównie w USA) 10 samochodów oraz motocykl, wykorzystując swoje dane personalne. Następnie dokonał sprzedaży na terenie kraju 10 pojazdów. Stwierdzono także, że skarżący nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT. Po zakończeniu kontroli obejmującej okres od stycznia 2006 r. do września 2008 r., skarżący dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami oraz dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT, złożył stosowne deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolą, a także rozliczył podatek należny ze sprzedaży pojazdów.
Ponadto przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia 2006 r. do września 2008 r. oraz za okres od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. u M. B. - matki skarżącego. Z ustaleń tej kontroli wynika, że we wskazanym okresie z wykorzystaniem danych personalnych matki skarżącego ze Stanów Zjednoczonych zostało sprowadzonych 14 samochodów, z których 13 zostało sprzedanych na terytorium kraju. M. B. nie dokonała rejestracji działalności gospodarczej, nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji dostaw oraz nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również nie składała deklaracji VAT. Z jej zeznań wynika, że nie dokonywała na własny rachunek zakupu oraz sprzedaży samochodów.
Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że to skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży samochodów wykorzystując dane personalne swojej matki, w celu ukrycia faktycznie osiąganych dochodów z handlu samochodami.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że M. B. nie dokonywała sprzedaży i nabycia towarów, a działalność gospodarcza w zakresie handlu samochodami prowadzona była przez skarżącego, który za zgodą matki posługiwał się jej imieniem i nazwiskiem. Kupując i sprzedając samochody na inną osobę, skarżący dopuścił się firmanctwa w kontekście art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa").
Z. B. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT") oraz art. 113 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że M. B. nie udzieliła skarżącemu zgody na posługiwanie się jej nazwiskiem w celu ukrycia działalności gospodarczej. Działalność związana ze sprzedażą samochodów w okresach rozliczeniowych wskazanych w decyzji była prowadzona przez matkę skarżącego, zgodnie z jej zeznaniami. Matka skarżącego nie uchyla się od odpowiedzialności. Kupowała i sprzedawała samochody, zawierała i podpisywała umowy, a także podpisywała deklaracje VAT, co wynika z opinii biegłego grafologa. Spotykała się z klientami, a także komisantami w swoim mieszkaniu. Skarżący tylko pomagał swojej matce w ramach udzielonego pełnomocnictwa. Centrum jego spraw życiowych znajduje się w USA.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.
Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT wykorzystując przy tym dane personalne swojej matki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał za kompletny na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Według Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły wiarygodność poszczególnych zeznań matki skarżącego i wyciągnęły trafne wnioski wskazując, że pierwotne jej zeznania są wiarygodne co do tego, że w latach 2006 – 2009 nie dokonywała na własny rachunek zakupu oraz sprzedaży pojazdów. Późniejsze zeznania matki skarżącego nie zasługują na wiarę, gdyż są niespójne i świadczą o braku jej wiedzy w podstawowych kwestiach dotyczących prowadzonej przez nią jakoby działalności gospodarczej.
Za chybione i pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty skargi. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy na potrzeby wydania decyzji będących przedmiotem kontroli Sądu. Nie miały obowiązku na potrzeby niniejszego postępowania kontynuować postępowania dowodowego celem ustalenia, kto podpisywał niektóre umowy i deklaracje, będące przedmiotem wątpliwości grafologa. Te ustalenia mogą mieć istotne znaczenie, ale w ramach postępowania karnego, a nie postępowania podatkowego. Organy prawidłowo przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą z udziałem nie tylko swojej matki, ale także innych osób. Według Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w sposób obiektywny. Organy nie rozstrzygały "wszelkich" wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W sposób logiczny uzasadniły swoje stanowisko, opierając się na pełnym materiale dowodowym.
Zdaniem Sądu I instancji organy nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. Skarżący był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1–2 ustawy o VAT w zakresie obrotu pojazdami mechanicznymi. Zarówno odnośnie czynności dokonywanych z wykorzystaniem jego danych personalnych, jak i danych personalnych jego matki.
Sąd stwierdził, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowił przepis art. 113 Ordynacji podatkowej, gdyż był jedynie elementem uzasadnienia decyzji. Pojęcia "firmanctwo" organy używały celem uzasadnienia stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Natomiast przepis art. 113 Ordynacji podatkowej mógłby stanowić podstawę prawną decyzji wydanej dla matki skarżącego, gdyby organ I instancji uznał za zasadne obciążenie jej osobistą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe skarżącego. Skarżący (firmowany) został prawidłowo uznany przez organy za podatnika VAT, gdyż to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Jego matka (firmująca) nie jest zaś podatnikiem VAT z tego tytułu.
W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zwolnienie skarżącego z obowiązku uiszczenia wpisu sądowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego treść, a mianowicie:
1/ art. 141 § 4 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") polegające na ustosunkowaniu się do podniesionych w skardze zarzutów w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający kontrolę prawidłowości uznania ich za niezasadne, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz, że prawidłowo ustaliły stan faktyczny, 2/ art. 133 § 1 P.p.s.a. polegającą m.in. na pominięciu dowodów z zeznań świadków M. B., M. S., N. R., M. R. i M. A., a także pominięciu dowodu w postaci kserokopii paszportu skarżącego z którego wynika, że w dniu 9 lutego 2009 r. wyleciał do Stanów Zjednoczonych i nie mógł uczestniczyć w sprzedaży samochodów Toyota Camry z 2008 r., Chrysler Town z 2005 r. i Mitsubishi Outlander z 2007 r, 3/ art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 173 § 3 k.p.k. i § 12 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2003 r., w sprawie warunków technicznych przeprowadzenia okazania w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegającą na oparciu się na protokołach zeznań świadków zawierających okazanie wizerunku przeprowadzone w sposób dowolny, bez zachowania warunków okazania wyłączających sugestię oraz nie zawierających stwierdzenia kim jest osoba wskazywana przez przesłuchiwane osoby, 4/ art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na pominięciu, że nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność, czy podpisy, które nie zostały nakreślone przez M. B. i skarżącego nie zostały nakreślone przez P. P. na skutek niezasadnego uznania, iż może mieć to ewentualne znaczenie w ramach postępowania karnego, nie zaś podatkowego mimo, że osoba o imieniu P. jest wskazywania w zeznaniach wielu świadków jako ta, która faktycznie zajmowała się sprzedażą samochodów z M. B., 5/ art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegającą na pominięciu, że jak wynika z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, jedynie siedem czytelnych podpisów prawdopodobnie zostało nakreślonych przez skarżącego, podczas gdy zdecydowana większość z badanych przez biegłego podpisów nie zostało nakreślonych przez skarżącego ani M. B. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Za częściowo uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach powyższego zarzutu zasadnie zarzucono lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej analizy postawionych w skardze zarzutów. Jednak uchybienia te nie są tego rodzaju, aby można było uznać je za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo nieodniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi zapadły wyrok odpowiada prawu, a jego uzasadnienie pozwala poznać motywy rozstrzygnięcia i umożliwia jego kontrolę.
Zatem pomimo wskazanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do jego uchylenia.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że większość z nich wskazuje na naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.
Z powołanego przepisu wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, co oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w aktach sprawy i zakaz dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych. Przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie przez Sąd I instancji jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, czy też dokonanie własnych ustaleń faktycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10 (publ. LEX nr 744881) wyraził jednoznaczny pogląd, że "orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania".
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zwalczaniu zaakceptowanej przez Sąd I instancji, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się zarzutów naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika, że kasator nie wskazuje na brak konkretnych dowodów, które powinny znaleźć się w aktach sprawy, ale w istocie kwestionuje ocenę zgromadzonych w aktach sprawy dowodów dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Nie stawia przy tym zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej – który statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów - wobec czego zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia ustaleń stanu faktycznego i w konsekwencji uchylenia zaskarżonego wyroku.
Wobec niepodważenia skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanu faktycznego sprawy zaakceptować należy stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku, w granicach swoich kompetencji wyrażonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia wszelkich wskazywanych przez skarżącego wątpliwości. Skoro skarżący nie był w stanie precyzyjnie wskazać osób, które z nim lub (i) z jego matką brały udział w poszczególnych czynnościach związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, w tym z wykorzystaniem danych personalnych jego matki, to organy nie miały obowiązku poszukiwania w nieograniczonym czasie osoby, której dane nie zostały dostatecznie sprecyzowane. Nie miały także obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego, skoro zebrały pełny materiał dowodowy oraz na podstawie jego oceny w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.
Sąd I instancji słusznie zauważył, że skarżący nie stawiał się na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień, z przyczyn leżących po jego stronie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób dostateczny wyjaśnił, kto faktycznie wykonywał działalność gospodarczą z wykorzystaniem danych personalnych matki skarżącego i prawidłowo zastosował art. 15 ust. 1–2 ustawy o VAT.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna jest ocena Sądu I instancji, co do roli matki skarżącego – M. B. i przyjęcia, że w rzeczywistości to skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami sprowadzonymi ze stanów Zjednoczonych, wobec czego organy podatkowe prawidłowo uznały, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą o tym pierwotne zeznania jego matki, osoby w podeszłym wieku, która korzystała z pomocy syna i osób trzecich, a ponadto nie miała wiedzy na temat szczegółów transakcji. Sąd I instancji trafnie przyjął, że późniejsze zeznania matki skarżącego z uwagi na brak spójności należało uznać za niewiarygodne.
Sąd I instancji stwierdził, że co do zasady osoba w podeszłym wieku (90 lat) może prowadzić działalność gospodarczą. Jednak oceniając czy to M. B. dokonywała spornych transakcji Sąd prawidłowo wskazał na fakt, że posiadała ona znikomą wiedzę na temat rzekomo prowadzonej działalności, majątku wchodzącego w jej zakres, a także źródeł jej finansowania, a nadto w prowadzeniu spraw życia codziennego wymagała pomocy syna i osób trzecich. Zaakceptować wobec tego należy ocenę Sądu I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, że to skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, wykorzystując w niektórych przypadkach dane personalne swojej matki. Powyższe wynika między innymi z zeznań świadków, w tym matki skarżącego, a także z analizy operacji dokonywanych na jego rachunku bankowym.
Nie jest skuteczny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. powiązany z art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia tych przepisów, z uwagi na pominięcie opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, który badając umowy sprzedaży samochodów stwierdził, że jedynie siedem czytelnych podpisów prawdopodobnie zostało nakreślonych przez skarżącego, a ponadto czy które nie zostały nakreślone przez M. B. i skarżącego nie zostały nakreślone przez P. P. Wobec jednoznacznego stwierdzenia innymi dowodami, że to skarżący dokonywał sprzedaży samochodów sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych na nazwisko jego matki, dowód z opinii biegłego nie może mieć decydującego znaczenia.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.